Η Φορολογική Μεταρρύθμιση

Embedded Scribd iPaper - Requires Javascript and Flash Player
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ∆ΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ∆ΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΩΝ ΜΕΛΕΤΩΝ (ΕΕΦ∆∆Μ)
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ ΠΡΟΕ∆ΡΩΝ ∆ΙΚΗΓΟΡΙΚΩΝ ΣYΛΛΟΓΩΝ ΕΛΛΑ∆ΟΣ
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΡΡΥΘΜΙΣΗ
Ηµερίδα µε θέµα:
Τρίτη, 9 Φεβρουαρίου 2010 και ώρα 18.00
Αίθουσα Τελετών του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών
×áéñåôéóìïß ÄçìÞôñéïò Ðáîéíüò, Ðñüåäñïò ôïõ ÄÓÁ ÐÝôñïò ×ñéóôüöïñïò, Óýìâïõëïò Åðéêñáôåßáò å.ô., Ðñüåäñïò ôçò ÅÅÖÄÄÌ ÅéóçãÞóåéò Èåüäùñïò ÖïñôóÜêçò, ÊáèçãçôÞò, Ðñüåäñïò ôçò ÍïìéêÞò Ó÷ïëÞò ôïõ Ðáíåðéóôçìßïõ Áèçíþí, Áíôéðñüåäñïò ôçò ÅÅÖÄÄÌ, Åðéóôçìïíéêüò Õðåýèõíïò ôçò ÏìÜäáò Åñãáóßáò ôïõ ÄÓÁ «Ðáñïõóßáóç ôïõ ðëáéóßïõ ôùí ðñïôÜóåùí ôïõ ÄÓÁ Ç êáëÞ öïñïëïãéêÞ íïìïèÝôçóç». Èåüäùñïò Ó÷éíÜò, Áíôéðñüåäñïò ôïõ ÄÓÁ, ÓõíôïíéóôÞò ôçò ÏìÜäáò Åñãáóßáò ôïõ ÄÓÁ «Ïé öïñïëïãéêÝò ìåôáññõèìßóåéò». Ãéþñãïò ÐéôóéëÞò, Äéêçãüñïò, Ì.Ä.Å. Äçìïóßïõ Äéêáßïõ, D.E.A. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ «Ç ìåôáññýèìéóç ôçò öïñïëïãßáò åéóïäÞìáôïò öõóéêþí ðñïóþðùí». σελ 10 σελ. 4 σελ. 6
σελ. 15
σελ. 19
Ãéþñãïò Öïõöüðïõëïò, Äéêçãüñïò, D.E.A. σελ. 30 Äéïéêçôéêïý Äéêáßïõ, D.E.A. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ êáé Ãéþñãïò ÍÜóêáñçò, Äéêçãüñïò, B.Sc Äéïßêçóçò Åðé÷åéñÞóåùí, LL.M.Äéåèíïýò Äéêáßïõ êáé Äéåèíþí Ó÷Ýóåùí «Ç ìåôáññýèìéóç ôçò öïñïëïãßáò åéóïäÞìáôïò åðé÷åéñÞóåùí». ÅõóôÜèéïò ÌðáêÜëçò, Äéêçãüñïò, Ì.Ä.Å. Áóôéêïý σελ. 49 Äéêáßïõ, D.E.A. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ, Ì.Ä.Å. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ «Ç ìåôáññýèìéóç ôçò öïñïëïãßáò êåöáëáßïõ ðåñéïõóßáò». 2
Ãéþñãïò Öùôüðïõëïò, Äéêçãüñïò, σελ. 66 LL.M. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ, êáé ÄçìÞôñéïò Êõñéáêüðïõëïò, Äéêçãüñïò «Ç ìåôáññýèìéóç ôùí åììÝóùí öüñùí êáé ôùí äáóìþí». ÁíäñÝáò ÔóïõñïõöëÞò, Äéêçãüñïò, Ä.Í., êáé Áóðáóßá ÌÜëëéïõ, Äéêçãüñïò «Ç ìåôáññýèìéóç ôùí åëåãêôéêþí äéáäéêáóéþí êáé ç ðÜôáîç ôçò öïñïäéáöõãÞò». Ãåþñãéïò ÊåñáìÝáò, Äéêçãüñïò, LL.M. Äéåèíïýò Ïéêïíïìéêïý Äéêáßïõ, Ì.Ä.Å. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ «Ç ÇëåêôñïíéêÞ ÄéáêõâÝñíçóç óôç Öïñïëïãßá». Ìáñßíá ÁëëáìáíÞ, Äéêçãüñïò, LL.M., Äéåèíþí Åðé÷åéñçìáôéêþí Íïìéêþí Óðïõäþí, Msc Åðé÷åéñçìáôéêþí Íïìéêþí Óðïõäþí, êáé Êáëëéüðç ÓôïõãéÜííïõ, Äéêçãüñïò, D.E.A. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ «¸ëåã÷ïò êáé Öïñïëüãçóç Åîù÷þñéùí Åôáéñåéþí». Êáôåñßíá ÐÝññïõ, Äéêçãüñïò, Ì.Ä.Å. Äçìïóßïõ Äéêáßïõ, «Öïñïëïãßá êáé ÔïðéêÞ Áõôïäéïßêçóç». Êáôåñßíá ÓáââáÀäïõ, Äéêçãüñïò, Ä.Í. «Åßóðñáîç Öïñïëïãéêþí Åóüäùí». σελ. 72
σελ. 92
σελ.100
σελ. 125
σελ. 128
ÐÝôñïò Ðáíôáæüðïõëïò, Äéêçãüñïò, σελ. 148 Ì.Ä.Å. Äçìïóßïõ Äéêáßïõ êáé ÁëÝîçò Öùôüðïõëïò, Äéêçãüñïò, D.E.A. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ, Ì.Ä.Å. Öïñïëïãéêïý Äéêáßïõ, «ÁíáäéïñãÜíùóç öïñïëïãéêþí õðçñåóéþí»
3
Χαιρετισµός του Προέδρου του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών ∆ηµήτριου Χ. Παξινού
Αγαπητοί Συνάδελφοι, Την ∆ευτέρα 23 Νοεµβρίου 2009, µε πρωτοβουλία του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών, πραγµατοποιήθηκε στο Υπουργείο Οικονοµικών συνάντηση του Προεδρείου της Ολοµέλειας των ∆ικηγορικών Συλλόγων της χώρας και του Προεδρείου του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών µε τον Υπουργό Οικονοµικών κ. Γεώργιο Παπακωνσταντίνου, πριν την κατάρτιση του προϋπολογισµού και των εξαγγελιών για φορολογική µεταρρύθµιση. Στη συνάντηση παραδόθηκαν στον κ. Υπουργό µηχανογραφηµένα συνολικά στατιστικά στοιχεία του αριθµού προεισπράξεων και συµβολαίων της τελευταίας πενταετίας και κατά ηλικιακή κατηγορία δικηγόρων, που αφορούσαν στον ∆ικηγορικό Σύλλογο Αθηνών, καθώς και αριθµητικά στοιχεία του προεισπραχθέντος και αποδοθέντος στο Ελληνικό ∆ηµόσιο φόρου 15% κατά ∆ικηγορικό Σύλλογο µέχρι 31.10.2009. Ο Υπουργός εδήλωσε ότι δεν υπάρχουν ειληµµένες αποφάσεις και ότι θα ξεκινήσει δηµόσιος διάλογος, στον οποίο θα συµµετάσχουµε, για να εκφράσουµε τις απόψεις µας. Την Τετάρτη 2 ∆εκεµβρίου 2009, λάβαµε µε e-mail την επιστολή του Υπουργού Οικονοµικών κ. Γεώργιου Παπακωνσταντίνου για τον ορισµό εκπροσώπου του φορέα µας, ο οποίος θα συµµετέχει στην Κεντρική Επιτροπή Συντονισµού της Φορολογικής Μεταρρύθµισης, και ορισµό εµπειρογνωµόνων στα φορολογικά θέµατα, προκειµένου να συµµετέχουν στις οµάδες εργασίας και επεξεργασίας των επιµέρους ρυθµίσεων του φορολογικού νοµοσχεδίου. Την Πέµπτη 3 ∆εκεµβρίου 2009, λάβαµε το ανωτέρω αίτηµα του Υπουργού επίσηµα µε έγγραφο, στο οποίο µας ζητούσε να υποδείξουµε τα ανωτέρω πρόσωπα µέχρι την 7.12.2009, και ανταποκριθήκαµε άµεσα, έχοντας µόνο µια ηµέρα στη διάθεσή µας (την Παρασκευή 4 ∆εκεµβρίου 2009).
4
Έκτοτε µε ζήλο και ιδιαίτερη επιµέλεια προσφέρατε τις επιστηµονικές σας γνώσεις στις έντεκα συσταθείσες οµάδες εργασίας, µε την κατάθεση σηµειώσεων, προτάσεων και υποµνηµάτων τα οποία όµως δεν κατατέθηκαν στις οµάδες εργασίας, αφού αυτές δεν συγκλήθηκαν σε επόµενη συνεδρίαση για να κατατεθούν τα υποµνήµατα και να διεξαχθεί ο απαιτούµενος διάλογος. Έτσι οι προτάσεις, τα υποµνήµατα κατατίθενται και εκτίθενται στην σηµερινή προ δεκαηµέρου προγραµµατισθείσα εκδήλωση µια περίπου ώρα, µετά τις εξαγγελίες του Υπουργού Οικονοµικών κ. Γεώργιου Παπακωνσταντίνου για την φορολογική µεταρρύθµιση. Θεωρώ ότι αν το Υπουργείο λάµβανε υπ’ όψιν τις επιστηµονικά τεκµηριωµένες προτάσεις των εκπροσώπων µας, πολλά θα είχε να ωφεληθεί. Μόνη δικαιολογία µπορεί να είναι η µεγάλη πίεση, λόγω της οικονοµικής κρίσης, να προχωρήσουν άµεσα τα φορολογικά µέτρα, για βελτίωση της εικόνας µας ως χώρας και τον περιορισµό των ελλειµµάτων. Όµως εκείνο που προέχει είναι η λήψη των ορθών αποτελεσµατικών µέτρων, µε πνεύµα δικαιοσύνης. Τελειώνοντας θέλω να σας ευχαριστήσω εκ µέρους όλων των συναδέλφων, για την ουσιαστική προσφορά σας και να δηλώσω ότι αισθάνοµαι υπερήφανος, που έχουµε στις τάξεις µας τόσο εκλεκτό, υψηλού επιστηµονικού επιπέδου και ήθους δυναµικό, που µε προθυµία και χαρά ανταποκρίθηκε στην πρόσκλησή µας. Επίσης να ευχαριστήσω τον καθηγητή κ. Θεόδωρο Φορτσάκη καθώς και τον Αντιπρόεδρο του ∆ΣΑ κ. Θεόδωρο Σχινά, που τέθηκαν επικεφαλής και συντόνισαν µε µεγάλη επιτυχία όλο το έργο. Ακόµη θα ήθελα να ευχαριστήσω τον κ. Πέτρο Χριστόφορο, Επίτιµο Σύµβουλο Επικρατείας και Πρόεδρο της ΕΕΦ∆∆Μ, για την συνδιοργάνωση της εκδήλωσης αυτής και στον οποίο δίνω το λόγο.
5
Κυρίες και Κύριοι, Ο ∆ικηγορικός Σύλλογος Αθηνών είχε την πρωτοβουλία να διοργανώσει την σηµερινή ηµερίδα µε θέµα: «Η φορολογική µεταρρύθµιση». Την πρωτοβουλία αυτή του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών αµέσως απεδέχθη η Εταιρεία µας, δηλαδή η Ελληνική Εταιρεία Φορολογικού ∆ικαίου και ∆ηµοσιονοµικών Μελετών, της οποίας σκοπός είναι η επιστηµονική συµβολή στην διερεύνηση και επισήµανση των µέσων της ορθής και δίκαιης φορολόγησης των Ελλήνων πολιτών. Άλλωστε η πλειοψηφία των µελών της Επιστηµονικής Εταιρείας µας είναι έγκριτα µέλη του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών, µεταξύ των οποίων και οµιλητές στην σηµερινή εκδήλωση. Με συνδετικό λοιπόν κρίκο τον Καθηγητή του Φορολογικού ∆ικαίου και Πρόεδρο του Τµήµατος Νοµικής του Πανεπιστηµίου Αθηνών κ. Θεόδωρο Φορτσάκη, Αντιπρόεδρο της Εταιρείας µας και επιστηµονικό υπεύθυνο της Οµάδας Εργασίας του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών, τον οποίο και ευχαριστώ, προετοιµάστηκε µε κάθε επιµέλεια η σηµερινή εκδήλωση. Πρέπει στο σηµείο αυτό να επισηµανθεί ότι ο ∆ικηγορικός Σύλλογος Αθηνών παρουσίασε εγκαίρως σειρά ολόκληρη προτάσεων για την µεταρρύθµιση όλων των επί µέρους φορολογιών στη δηµόσια ∆ιαβούλευση 2009/2010 και την αναµόρφωση του Φορολογικού Συστήµατος. Κάθε φορά που πραγµατοποιείται µια κυβερνητική µεταβολή ή κάθε φορά που τα δηµόσια οικονοµικά εµφανίζουν προβλήµατα η σκέψη της Πολιτείας στρέφεται στην επανεξέταση ή τροποποίηση του ισχύοντος φορολογικού δικαίου µε σκοπό την αύξηση των φορολογικών εσόδων για να καλυφθούν τα ελλείµµατα στο δηµόσιο Ταµείο. Βεβαίως δεν αµφισβητείται ότι µία αύξηση των φορολογικών
6
Χαιρετισµός του Χριστόφορου
Προέδρου
της
ΕΕΦ∆∆Μ
Πέτρου
εσόδων, παρέχει µια ικανή και επίκαιρη ενίσχυση των δηµοσίων οικονοµικών και µία «ανάσα» στην εκάστοτε κυβέρνηση για την πραγµατοποίηση των άλλων τοµέων του κυβερνητικού της προγράµµατος. Άµεση αύξηση των εσόδων επέρχεται ευχερώς µε την αύξηση των συντελεστών των εµµέσων φόρων, η απόδοση των οποίων είναι ταχεία: αλλά και µία αύξηση των συντελεστών των αµέσων φόρων ή και αναδιάταξή τους επιφέρει βελτίωση των δηµοσίων οικονοµικών σε έναν ορατό χρονικό ορίζοντα. Μόνο η θέσπιση νέων φόρων ή η επαναεισαγωγή καταργηθέντων εξαρτάται από την ακρίβεια των προβλέψεων. Όµως, η αύξηση των φορολογικών εσόδων από την αύξηση των φορολογικών συντελεστών στην άµεση και έµµεση φορολογία είναι αφ’ ενός πεπερασµένη γιατί τα όρια της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών εύκολα εξαντλούνται, ιδιαίτερα δε σε περιόδους µιας γενικευµένης οικονοµικής κρίσεως, και αφετέρου υπόκειται σε ορισµένους αυστηρούς κανόνες, οι οποίοι επιβάλλονται, τουλάχιστον ως προς την άµεση φορολογία, από τις συνταγµατικές διατάξεις. Συνεπώς η αναζήτηση φορολογικών εσόδων πρέπει να κατατείνει στην ορθή και πρόσφορη εφαρµογή των ισχυουσών κάθε φορά φορολογικών διατάξεων και στην περιστολή της φοροδιαφυγής, αφού, κατ’ αρχήν, µικρές πιθανότητες υπάρχουν περιορισµού της φοροδιαφυγής. Πρέπει, στο σηµείο αυτό να παρατηρηθεί ότι, όταν γίνεται συχνά λόγος για µια «ριζική φορολογική µεταρρύθµιση» στην ουσία οµιλούµε για µια βελτιωτική επέµβαση στις ισχύουσες διατάξεις των αµέσων και εµµέσων φόρων, ως και µια επανεξέταση όλων των φορολογικών απαλλαγών και εξαιρέσεων. Τούτο δε γιατί τα βασικά σηµεία ρυθµίσεως των φόρων αυτών έχουν παγιωθεί στην Ελλάδα, και σε όλες τις χώρες µε το ισχύον κοινωνικοοικονοµικό σύστηµα. Οι βασικές αρχές της άµεσης και της έµµεσης φορολογίας είναι, λοιπόν επαρκώς αποκρυσταλλωµένη και επιβάλλεται η τήρησή τους από την συνταγµατική διάταξη του άρθρ. 4 παρ. 5
7
του Συντάγµατος, όσο και το κοινοτικό δίκαιο για τον φόρο προστιθέµενης αξίας και τις συναφείς επιβαρύνσεις της, δηλαδή επιτρέπονται διορθωτικές κινήσεις, τείνοντες στην αύξηση των φορολογικών εσόδων, µε παράλληλη τήρηση των αρχών αυτών. Κατά την άποψή µου, στην Ελλάδα δεν έχει αποτύχει το ισχύουν φορολογικό σύστηµα, αλλά είναι προβληµατική η εφαρµογή του που συναντά τις ελλείψεις οργανώσεως και επάρκειας των φορολογικών οργάνων και την δυσπιστία – άλλοτε δικαιολογηµένη και άλλοτε όχι – των φορολογουµένων. Τα πενιχρά αποτελέσµατα των φορολογικών εσόδων, ιδιαίτερα της τελευταίας διετίας, οφείλονται, µεταξύ άλλων, και στην έλλειψη φορολογικής συνειδήσεως των πολιτών, η οποία πάντως ενθαρρύνεται από την αυστηρότητα και δυσκαµψία των φορολογικών νόµων στα θέµατα των προσαυξήσεων και των φορολογικών κυρώσεων και από την έλλειψη ελέγχου που ανάγεται στην αδυναµία των φορολογικών αρχών να ελέγξουν όλες τις περιπτώσεις και στην επιλογή διενέργειας ελέγχων επί τη βάσει απροσφόρων κριτηρίων. Είναι κοινός τόπος ότι δεν έχει επιτευχθεί µέχρι στιγµής σχέση εµπιστοσύνης µεταξύ κράτους και φορολογουµένων και οι φορολογούµενοι – ιδιαίτερα οι µη µισθωτοί – προσπαθούν να εµφανίσουν µικρότερο, κατά το δυνατόν, το εισόδηµά τους ή το κέρδος τους, από φόβο ότι θα επαυξηθεί, «από κεκτηµένη ταχύτητα», κατά τον φορολογικό έλεγχο, µε συνέπεια ότι δύσκολα πλέον θα µπορούν να ανταποδείξουν ότι το δηλωθέν είναι το πραγµατικό. Από την άλλη µεριά το κράτος αντιµετωπίζει τους φορολογούµενούς του ως «δυνάµει φοροδιαφεύγοντες» και προσπαθεί από τις ελλείψεις των φορολογικών δηλώσεων – έστω και τις πλέον τυπικές – να συναγάγει συµπεράσµατα αποκρύψεως εισοδηµάτων. Όµως, δεν πρέπει να παροράται το γεγονός, ότι σε στιγµές µεγάλης αδυναµίας των δηµοσίων εσόδων να καλύψουν τις δηµόσιες δαπάνες, πρέπει, εκτός από την περιστολή των
8
κρατικών δαπανών µε άµεση επανεξέταση της στρατηγικότητάς τους από µηδενική βάση, όπως συνήθως λέγεται, να πραγµατοποιηθεί και µία συνετή αύξηση των δηµοσίων εσόδων. Πρέπει, λοιπόν, να ληφθούν τα κατάλληλα µέτρα τα οποία θα κατατείνουν πρωτίστως στην βελτίωση του εισπρακτικού µηχανισµού του ∆ηµοσίου (καλύτερη κατανοµή του υπηρετούντος προσωπικού, µηχανοργάνωση και οργανωτική επάρκεια όλων των δηµοσίων υπηρεσιών, για να είναι δυνατή η διασταύρωση στοιχείων) και στην σκληρή εφαρµογή της ισχύουσας νοµοθεσίας, η οποία, κατ’αρχήν, είναι επαρκής. Βελτιώσεις είναι δυνατόν να υπάρξουν, αλλά στο µέτρο που είναι αναγκαίες και υπηρετούν πράγµατι την συνταγµατική απαίτηση της ορθής και δίκαιης φορολογήσεως των Ελλήνων πολιτών αναλόγως των δυνάµεών τους. Υπό την έννοια αυτή ήταν απολύτως αναγκαία και πολλαπλώς χρήσιµη η πρωτοβουλία του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών για την διοργάνωση της σηµερινής ηµερίδας, για την οποία και ευχαριστώ τον Πρόεδρο κ. ∆ηµήτριο Παξινό, και, αφού ευχαριστήσω ιδιαιτέρως τους κ.κ. οµιλητές για την προσφορά του πολύτιµου χρόνου τους, σπεύδω να παραχωρήσω το βήµα γιατί οι εισηγήσεις και οι προτάσεις τους καλύπτουν όλο το φάσµα των κρίσιµων θεµάτων του φορολογικού δικαίου. Τελειώνοντας ευχαριστώ όλους τους παριστάµενους στην σηµερινή µας εκδήλωση. Και πάλι σας ευχαριστώ.
9
Θεόδωρος Φορτσάκης - Καθηγητής, Πρόεδρος της Νοµικής Σχολής του Πανεπιστηµίου Αθηνών, Αντιπρόεδρος της ΕΕΦ∆∆Μ, Επιστηµονικός Υπεύθυνος της Οµάδας Εργασίας του ∆.Σ.Α.
Κυρίες και Κύριοι, Θα ήθελα να κατ’ αρχήν ευχαριστήσω θερµά το ∆ικηγορικό Σύλλογο Αθηνών και ιδίως τον Πρόεδρο κ. ∆ηµήτρη Παξινό, καθώς και τον Αντιπρόεδρο κ. Θεόδωρο Σχινά, για την πρωτοβουλία που έλαβαν για τη σύσταση της Οµάδας µας και την οργάνωση αυτής της Ηµερίδας, δίνοντας έτσι την ευκαιρία σε τόσους επιστήµονες του φορολογικού δικαίου να τοποθετηθούν πάνω στα καίρια ζητήµατα που αφορούν το φορολογικό µας δίκαιο. Θα ήθελα να υπογραµµίσω ότι είναι η πρώτη φορά που αναλαµβάνεται µια τόσο συστηµατική προσπάθεια από ένα φορέα εκτός του Υπουργείου Οικονοµικών, το ∆.Σ.Α., για να υπάρξει µια συνολική τοποθέτηση επάνω στο ζήτηµα της φορολογικής µεταρρύθµισης και είναι η πρώτη φορά που συγκροτείται ένα τόσο συγκεκριµένο πλαίσιο προτάσεων µε συνοχή, µε σαφήνεια, από τόσους πολλούς νέους επιστήµονες του φορολογικού δικαίου. Και πραγµατικά νοµίζω ότι η Πολιτεία πρέπει να αντλήσει παράδειγµα από αυτήν την πρωτοβουλία και να χρησιµοποιήσει όλους αυτούς τους λαµπρούς φορολόγους. Έχω στα χέρια µου τις ανακοινώσεις στις οποίες προέβη πριν από µόλις λίγα λεπτά ο Υπουργός Οικονοµικών, τις είδα «διαγωνίως», αλλά βέβαια δεν έχω προλάβει να τις µελετήσω, είναι πολύ «φρέσκιες» και δεν µπορώ να τις σχολιάσω αναλυτικά. Ως προς τα µέτρα αυτά θέλω µόνο να τοποθετηθώ σε τρία βασικά θέµατα: - πάνω στην ανάγκη των φορολογικών µέτρων που ανακοινώθηκαν, - πάνω στο γενικότερο χαρακτήρα τους και - πάνω στην αποτελεσµατικότητά τους. Α) Ως προς την ανάγκη να επιβληθούν τα φορολογικά µέτρα
10
που ανακοινώθηκαν, δεν υπάρχει,νοµίζω, κανένας λογικός άνθρωπος που να µην αντιλαµβάνεται ότι υπάρχει επιτακτική ανάγκη να βρεθούν επειγόντως χρήµατα. Είναι άξιο θαυµασµού ότι µια Κυβέρνηση επιτέλους τολµά, έστω και µε καθυστέρηση, και λαµβάνει επώδυνα και αντιλαϊκά µέτρα, τα οποία όµως επιβάλλονται και, µ’ όλες τις αδυναµίες τους, θα προσφέρουν κάποια ανακούφιση στα άδεια κρατικά ταµεία και αυτό δεν µπορούµε να το αρνηθούµε. Είπε πολύ σωστά προηγουµένως ο κ. Πρόεδρος, ο κ. Παξινός, ότι η διαβούλευση δεν λειτούργησε όπως έπρεπε και έχει δίκιο. Από την άλλη πλευρά όµως, πρέπει να επισηµανθεί ότι δεν είµαστε συνηθισµένοι σε διαβουλεύσεις για τα φορολογικά µέτρα, εποµένως και αυτή η περιορισµένη διαβούλευση η οποία αναλήφθηκε, είναι και αυτή, νοµίζω, άξια θαυµασµού από µια άποψη και ούτε αυτό µπορούµε να το αρνηθούµε. Πρέπει λοιπόν να αναγνωρίζουµε ως θετικό στοιχείο ότι υπήρξε αυτή η έστω περιορισµένη, µικρή διαβούλευση. Στο σηµείο αυτό µπορούµε όµως να αναρωτηθούµε µήπως θα έπρεπε, µαζί µε τα σκληρά αυτά µέτρα, να εστιάσουµε στο ζήτηµα των δαπανών, όπως το τόνισε προηγουµένως και ο Αντιπρόεδρος, ο κ. Σχινάς. Σηµειώνω ότι το 2006, δηλαδή µόλις πριν από 3,5 χρόνια, είχαµε δαπάνες γύρω στο 43% του ΑΕΠ, ενώ το 2009 έχουµε δαπάνες γύρω στο 51% του ΑΕΠ. Στο µεταξύ όµως τα έσοδα δεν αυξήθηκαν. ∆ηλαδή αυξήθηκαν κατά 9% οι δαπάνες, περίπoυ 23 δις, χωρίς να αυξηθεί καθόλου το µέρος των εσόδων. Άρα προκύπτει ένα πολύ σηµαντικό πρόβληµα δαπανών, το οποίο δηµιούργησε η προηγούµενη τριετία. ∆υστυχώς το πρόβληµα αυτό δεν το αντιµετωπίζει η σηµερινή δέσµη µέτρων, παρότι και οι διεθνείς οργανισµοί και η Ευρωπαϊκή Ένωση έχουν αναγνωρίσει ως βασική προϋπόθεση της «σωτηρίας» µας τη δραστική µείωση των δαπανών. Β) Ως προς τον χαρακτήρα των µέτρων που λήφθηκαν, όλοι το αναγνωρίζουµε, αυτός είναι καθαρά ταµιευτικός. Έχουµε έξοδα,
11
χρειαζόµαστε χρήµατα! Αυτή είναι η κυνική διαπίστωση που τίθεται ως σηµείο εκκίνησης. Το ίδιο έλεγε δυο αιώνες πριν ο µεγάλος Γάλλος δηµοσιονοµολόγος Gaston Jèze, το ίδιο λέµε και τώρα. Όµως, σύµφωνα και µε την πιο µινιµαλιστική αντίληψη για το τι είναι µια συνεπής φορολογική πολιτική, δεν υπάρχει καν φορολογική πολιτική αν δεν έχουµε καθορίσει ένα συνολικό πλαίσιο µέσα στο οποίο επιβάλλονται οι φόροι, αν δεν έχουµε δηλαδή µια ξεκάθαρη συνολική στοχοθεσία για το τι επιθυµούµε να επιτύχουµε µε το φόρο. ∆εν είναι µόνο να µαζέψουµε χρήµατα, αλλά να υποστηρίξουµε την οικονοµία, να ασκήσουµε κοινωνική πολιτική κλπ. ∆υστυχώς, τα µέτρα που µόλις λήφθηκαν δεν φαίνεται να εντάσσονται στο πλαίσιο µια γενικότερης συνεπούς φορολογικής πολιτικής,είναι αποσπασµατικά και µεµονωµένα. Επιπλέον, τα µέτρα αυτά δεν φαίνεται να λήφθηκαν κατ΄ εφαρµογή της αρχών της καλής νοµοθέτησης και ιδίως της καλής φορολογικής νοµοθέτησης. Για την ελλιπή διαβούλευση µιλήσαµε ήδη. Πού είναι οι έρευνες που έπρεπε να προηγηθούν ως προς το κόστος των µέτρων; Ποιες µετρήσεις έγιναν ως προς τις ακριβείς επιπτώσεις τους στην αγορά; Για παράδειγµα ας πάρουµε τις νέες επιβαρύνσεις στα ακίνητα, δηλαδή την επιβάρυνση της µεγάλης ακίνητης περιουσίας. Κατ’ αρχήν φαίνεται συµπαθής η ιδέα αυτοί που έχουν ακίνητη περιουσία να πληρώνουν κάτι παραπάνω. Αλλά ποια θα είναι η επίπτωση στην αγορά; Ποια θα είναι η εξέλιξη των ακινήτων; Υπάρχει κάποια µελέτη; Mutatis mutandis ο ίδιος προβληµατισµός ισχύει για όλο το φάσµα των µέτρων. Τέτοιες µελέτες δεν έχουν προηγηθεί, παρότι ο ΟΟΣΑ ήδη από το 1995 έχει εκδώσει µια σύσταση η οποία υιοθετεί µια σειρά µέτρων για την καλή νοµοθέτηση, µέτρα που στο πεδίο της φορολόγησης είναι απολύτως αναγκαία. Σηµειωτέον ότι το ελληνικό δίκαιο δεν έχει ενσωµατώσει τη σύσταση του ΟΟΣΑ. Είχε γίνει µια προσπάθεια πριν πολλά χρόνια επί υπουργίας της κας Παπανδρέου η οποία δεν είχε καταλήξει. Η κυβέρνηση Καραµανλή υιοθέτησε µερικά από τα µέτρα αυτά, µε εγκύκλιο, αλλ’ όµως, όπως είναι προφανές, ούτε καν αυτή δεν εφαρµόζεται. Έτσι τα µέτρα
12
Γ) Τώρα θα ήθελα να πω και µερικές πολύ σύντοµες σκέψεις για την αποτελεσµατικότητα των µέτρων. Η αποτελεσµατικότητα προϋποθέτει βασικά δύο πράγµατα. Πρώτον, ότι πρέπει τα µέτρα να γίνουν αποδεκτά από την κοινωνία, χρειάζεται δηλαδή πειστικότητα από την Πολιτεία για να προσχωρήσουν οι πολίτες στην ιδέα ότι τα µέτρα αυτά είναι αναγκαία. Γι’ αυτό όµως πρέπει να δώσει πρώτη η ίδια η Πολιτεία το παράδειγµα για να µπορέσουν οι πολίτες να την ακολουθήσουν. Αυτό το παράδειγµα δεν το έχει δώσει µέχρι στιγµής η Πολιτεία και περιµένουµε µε µεγάλη ανυποµονησία να τη δούµε να το δίνει. Μίλησα ήδη για την ανάγκη να υπάρξει γενικά δραστική περικοπή των κρατικών δαπανών. Αλλά υπάρχουν και µερικές δαπάνες που η περικοπή τους είναι συµβολική. ∆εν είδαµε να µειώνεται σηµαντικά ο προϋπολογισµός της Βουλής, δεν είδαµε να µειώνεται ο αριθµός των βουλευτών που µπορούν να είναι µέχρι και 200 κατά το Σύνταγµα, δεν είδαµε να µειώνονται οι αποδοχές των βουλευτών και όλων των υψηλόµισθων λειτουργών που ευθυγραµµίζονται µε αυτές. Θα έπρεπε ωστόσο αυτοί να δώσουν πρώτοι το παράδειγµα, αντί να προηγούνται οι περικοπές στους µισθούς εκείνων που ζουν µε ελάχιστα χρήµατα. Θα περίµενε κανείς µεγαλύτερη ευαισθησία στο σηµείο αυτό και µεγαλύτερη προσπάθεια από τη µεριά του Κράτους. Είναι κρίµα που αυτό δεν το έχουµε επιτύχει. ∆εύτερον, νοµίζω ότι θα έπρεπε να έχουν προετοιµαστεί πολύ πιο προσεκτικά τα µέτρα, ιδίως όσα αναφέρονται στη φορολογία του εισοδήµατος µε την έννοια ότι έπρεπε να τακτοποιηθεί νωρίτερα το ζήτηµα των µισθών. Όταν ένας µισθωτός λαµβάνει αποδοχές που κατά το 50% αποτελούν το µηνιαίο µισθό του µε
13
που ανακοινώθηκαν µοιάζουν να λήφθηκαν µε βάση την απλοϊκή υπόθεση «rebus sic standibus», λησµονώντας ότι η αγορά κινείται και εξελίσσεται διαρκώς και ότι ένας από τους σηµαντικούς παράγοντες που καθορίζει την εξέλιξη αυτή είναι ο φόρος.
Ευχόµαστε όλοι τα µέτρα αυτά να πετύχουν, κανείς δεν εύχεται να αποτύχουν, αλλά θα πρέπει η Πολιτεία να συνέλθει και να δηµιουργήσει τις αναγκαίες υποδοµές για να µπορούν να επιβάλλονται µε επιτυχία τα αναγκαία φορολογικά µέτρα και να εγκαταλειφθεί επιτέλους η αντίληψη ότι η φορολόγηση είναι άσκηση επί χάρτου διοικητικών στελεχών. Χρειάζεται φορολογική πολιτική και αυτή πρέπει να προετοιµάζεται από ανθρώπους που γνωρίζουν την αγορά, την οικονοµία και από επιστήµονες που θα δώσουν ένα πλαίσιο µε συνοχή και αρτιότητα για να αντιµετωπίζονται οι εκάστοτε ανάγκες. Και τώρα θα µπούµε στην παρουσίαση και ανάλυση των επιµέρους µέτρων που µελέτησε η Οµάδα µας και θα καλέσω πρώτο τον κ. Πιτσιλή να µιλήσει για την «Μεταρρύθµιση της φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων». Ευχαριστώ πολύ.
Για να κλείσω, µια σκέψη ως προς την επιτυχή έκβαση των µέτρων. Παρότι τα µέτρα αυτά φαίνονται αναγκαία, φοβάµαι ότι είναι πάρα πολύ δύσκολη η πραγµάτωση των στόχων τους. Φοβάµαι ότι το κράτος δεν θα µπορεί να συλλέξει παρά ελάχιστα, ούτε καν τα 2/3 του ποσού στο οποίο ελπίζει, γιατί δεν έχουν διασφαλιστεί οι κατάλληλοι µηχανισµοί είσπραξης, ούτε, όπως ήδη το είπα, η διατήρηση της αγοράς στα σηµερινά επίπεδα. Ο φόρος λειτουργεί στο πλαίσιο µιας αγοράς η οποία ζει και κινείται και η φορολογική επιδροµή θα δηµιουργήσει ασφαλώς σηµαντική δυσκολία στα έσοδα.
στενή έννοια και το υπόλοιπο 50% συνίσταται σε επιδόµατα, θα έπρεπε να προηγηθεί η ένταξη των επιδοµάτων στο µισθό και µετά η περικοπή τους, ευθέως ή µε φορολόγηση, διότι διαφορετικά δηµιουργείται ένα πικρό συναίσθηµα ανισότητας.
14
Η σηµερινή ηµερίδα είχε προγραµµατιστεί από το πρώτο δεκαήµερο Ιανουαρίου 2010 και έχει σκοπό να παρουσιαστούν οι θέσεις µας για τη φορολογική µεταρρύθµιση, που διατυπώθηκαν από τους συναδέλφους - εκπροσώπους στις οµάδες εργασίας του Υπουργείου Οικονοµικών. Η παρουσίαση των θέσεων συµπίπτει χρονικά µε την αιφνιδιαστική συνέντευξη τύπου του Υπουργού Οικονοµικών κ. Παπακωνσταντίνου µε την οποία εξαγγέλλει τους βασικούς άξονες του νέου Φορολογικού Νοµοσχεδίου. Προηγουµένως, έχουµε βοµβαρδιστεί, στην κυριολεξία, από αποκλειστικές ειδήσεις - διαρροές και εκτιµήσεις αναφορικά µε τα µέτρα, τα οποία έχει αποφασίσει να λάβει το Κυβερνητικό Επιτελείο. Η διαδικασία των «διαρροών» προσβάλλει τη δηµόσια διαβούλευση και τον κοινωνικό διάλογο, τον οποίο εξήγγειλε ο Πρωθυπουργός και ο Υπουργός Οικονοµικών κ. Παπακωνσταντίνου. Ο ∆ΣΑ ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση για συµµετοχή στο διάλογο για τη «φορολογική µεταρρύθµιση» και υπέδειξε ως εµπειρογνώµονες στις οµάδες εργασίας που συνέστησε το Υπουργείο Οικονοµικών, δικηγόρους µέλη του, µε ιδιαίτερη επιστηµονική κατάρτιση και εξειδίκευση στο δηµόσιο και φορολογικό δίκαιο. Οι συνάδελφοι, οι οποίοι θα λάβουν το λόγο στη συνέχεια, είναι άξιοι συγχαρητηρίων για την αρτιότητα και ευστοχία των προτάσεων και των υποµνηµάτων τους στα θέµατα τα οποία επεξεργάστηκαν. Στην πρώτη συνεδρίαση κάθε οµάδας εργασίας, ζητήσαµε προκειµένου ο διάλογος να είναι ουσιαστικός να δοθούν εγγράφως οι θέσεις - απόψεις του Υπουργείου σε κάθε θέµα, όµως ακόµη περιµένουµε. Ίδια θέση διατύπωσαν και άλλοι φορείς. ∆ιαµαρτυρηθήκαµε από την πρώτη στιγµή για τις «διαρροές» και την προσπάθεια χειραγώγησης της κοινής γνώµης για τη φορολόγηση αρκετών δήθεν προνοµιούχων επαγγελµατικών κλάδων. Έγκαιρα, µε απόφαση της η Συντονιστική Επιτροπή των
15
Εισήγηση του Αντιπροέδρου του ∆ΣΑ Θεόδωρου Σχινά
∆ικηγορικών Συλλόγων στις 11.01.2010 διατύπωσε δηµόσια τη θέση της ότι, «Όλοι οφείλουµε να συµβάλλουµε στην περιστολή των δαπανών του ∆ηµοσίου και στην καταπολέµηση της φοροδιαφυγής και προς την κατεύθυνση αυτή καλούµε τις αρµόδιες αρχές να ενεργοποιήσουν όλους τους νόµιµους µηχανισµούς που προβλέπονται για τη αντιµετώπιση όσων φοροδιαφεύγουν. Επιθυµία όλων είναι όλα τα µέτρα να ληφθούν µε γνώµονα το καλώς εννοούµενο δηµόσιο συµφέρον και να αποπνέουν φορολογική δικαιοσύνη, σύµφωνα άλλωστε µε τη συνταγµατική επιταγή, και υπό τα όρια που το ίδιο το Σύνταγµα προβλέπει για την προστασία των πολιτών. Η συµµετοχή µας στη διαβούλευση µε εµπειρογνώµονες, γνώστες των φορολογικών θεµάτων υποδηλώνει την πρόθεσή µας για ουσιαστικό διάλογο, αρκεί να αποδειχθεί στην πράξη ότι, ο διάλογος δεν είναι προσχηµατικός και ότι οι συνεχείς διαρροές στον Τύπο, δεν προέρχονται από κύκλους του Υπουργείου που αποπροσανατολίζουν και µόνο κακό κάνουν στην όλη προσπάθεια µείωσης του δηµοσίου ελλείµµατος και βελτίωσης της κατάστασης της οικονοµίας της χώρας µας». Η ασφάλεια δικαίου και η φορολογική δικαιοσύνη, απαιτούν την ύπαρξη ενός φορολογικού συστήµατος µε σταθερότητα και σεβασµό της εµπιστοσύνης του πολίτη στο νοµοθέτη και το Κράτος. Με σεβασµό στον πολίτη ο οποίος δικαιούται να προγραµµατίζει και να υλοποιεί µε ασφάλεια και πλήρη επίγνωση των υποχρεώσεων του, τις πάσης φύσεως επιλογές του, χωρίς να αιφνιδιάζεται και να ανατρέπεται αυθαίρετα ο σχεδιασµός του, η ανατροπή του οποίου συνιστά παράγοντα αποσταθεροποίησης της οικονοµικής ζωής και επιφέρει δυσµενείς συνέπειες στην παραγωγικότητα και την επιχειρηµατικότητα. ∆υστυχώς, η δηµόσια διαβούλευση δεν ολοκληρώθηκε µε ευθύνη του Υπουργείου αφού καµία από τις οµάδες εργασίας δεν συνεδρίασε για 3η φορά προκειµένου να καταλήξει σε πόρισµα σύµφωνα µε το χρονοδιάγραµµα (31.01.2010). Απεναντίας µε τροπολογία του Υπουργείου Οικονοµικών ψηφίστηκε, σε άσχετο µε τη φορολογία νοµοσχέδιο, διάταξη που
16
ρυθµίζει το ζήτηµα της φορολογίας κληρονοµιών και γονικών παροχών. Της κυβερνητικής εξαγγελίας προηγήθηκε η «αποδοχή» των φορολογικών µέτρων από την πλειοψηφία των πολιτών !!! όπως αυτή εκφράστηκε στις «δηµοσκοπήσεις» της προηγούµενης Κυριακής. Από τις µέχρι σήµερα « διαρροές» προκύπτει ότι, τα µέτρα δεν συνοδεύονται µε περιστολή των δηµόσιων δαπανών ούτε µε αναπτυξιακή πρόταση και µαζί µε τις εξαγγελίες για το «ασφαλιστικό» δηµιουργούν µεγάλα ρήγµατα στην κοινωνική συνοχή και την κοινωνία. Από το βήµα αυτό θα καταθέσω το αυτονόητο. Ότι δηλαδή και οι δικηγόροι ως επαγγελµατική κατηγορία έχουν την δική τους εσωτερική διαστρωµάτωση. Από τα επίσηµα µηχανογραφηµένα στοιχεία του ∆ΣΑ προκύπτει ότι, το έτος 2009 5792 δικηγόροι Αθηνών ήτοι 27,25% των µελών ∆ΣΑ δεν είχαν καµία παράσταση σε δικαστήριο και 1-5 παραστάσεις είχαν 4580 ήτοι ποσοστό 21,55%. Τα ίδια ποσοστά εµφανίζονται και το έτος 2008 και το έτος 2007. Από τα ίδια στοιχεία, το έτος 2009 9335, δικηγόροι Αθηνών ήτοι ποσοστό 43,79% των µελών του ∆ΣΑ, δεν παρέστησαν σε συµβόλαιο και 3246 (ποσοστό 15,23%) είχαν µία παράσταση. Περίπου 4000 δικηγόροι µε δικηγορία έως 7 έτη έχουν ατοµικό εισόδηµα κάτω από 10271 € και συµµετέχουν στον ειδικό διανεµητικό λογαριασµό για νέους δικηγόρους. Η οικονοµική ύφεση αλλά και η βραδύτητα στην απονοµή της δικαιοσύνης πλήττουν άµεσα το εισόδηµα του δικηγόρου. Τα στοιχεία αυτά παρατίθενται για να καταδείξουν ότι, η πλειοψηφία των δικηγόρων δεν είναι προνοµιούχοι ούτε φοροδιαφεύγοντες. Τέλος δύο γενικές θέσεις. Το οικονοµικό πρόβληµα της χώρας δεν είναι τόσο φορολογικό όσο δηµοσιονοµικό. Είναι πρόβληµα σπατάλης του δηµοσίου χρήµατος σε αναποτελεσµατικές δαπάνες. Στο φορολογικό πεδίο βαρύνει η αναποτελεσµατική εφαρµογή των κανόνων φορολογίας που ήδη υπάρχουν αλλά και
17
η ελλιπής και κακή οργάνωση των φορολογικών υπηρεσιών για την είσπραξη εσόδων. Είµαστε αντίθετοι στην επιβολή ΦΠΑ στις δικηγορικές - νοµικές υπηρεσίες. Ουδεµία δικαιολογητική βάση υπάρχει για την επιβολή δεδοµένου ότι: (α) ∆εν υφίσταται καµία υποχρέωση από το Κοινοτικό ∆ίκαιο. (β) ∆ικαιολογητικός λόγος της απαλλαγής ήταν και παραµένει ο λειτουργηµατικός χαρακτήρας του επαγγέλµατος (άµισθος δηµόσιος λειτουργός) καθώς και η προστασία του δικαιώµατος του πολίτη για ακώλυτη πρόσβαση στα ∆ικαστήρια και παροχή έννοµης προστασίας από αυτά (άρθρο 2 παρ. 1 Συντάγµατος, άρθρο 6 ΕΣ∆Α). (γ) Η επιβολή του θα επιβαρύνει τον πολίτη, αφού αυτόν βαρύνει (Τα ΜΜΕ σκόπιµα το αποκρύπτουν). ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ● Αύξηση ονοµαστικής αξίας ελαχίστων ορίων προεισπραττόµενης αµοιβής για παράσταση ενώπιον των ∆ικαστηρίων ● Έκδοση γραµµατίου προείσπραξης δικηγορικής αµοιβής κατά τη κατάθεση του δικογράφου ● Καθιέρωση παρακράτησης φόρου εισοδήµατος για παράσταση στα συµβόλαια Τα µέτρα αυτά θα µπορούσαν να επιφέρουν άµεσα έσοδα ενόψει της παρακράτησης φόρου ποσοστού 15% κατά τη συναλλαγή
18
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ∆ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ Σχόλια και Προτάσεις για τη Φορολογική Μεταρρύθµιση
Γιώργος Ι. Πιτσιλής
∆ικηγόρος Μ.∆.Ε. ∆ηµοσίου ∆ικαίου, D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου
Ως εκπρόσωπος του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών στην Οµάδα Εργασίας του Υπουργείου Οικονοµικών για τη µεταρρύθµιση της Φορολογίας Εισοδήµατος Φυσικών Προσώπων, έλαβα µέρος στις δύο συνεδριάσεις της Οµάδας αυτής, οι οποίες πραγµατοποιήθηκαν τη ∆ευτέρα, 28-12-2009, 9.00 π.µ. - 12.00 µ.µ., και τη ∆ευτέρα, 11 -1 -2010, 9.00 π.µ. - 12.00 µ.µ., στο κτίριο του Υπουργείου Οικονοµικών στην οδό Νίκης 5-7 (3ος όροφος). Στο πέρας της δεύτερης συνεδρίασης ανακοινώθηκε η πραγµατοποίηση και τρίτης συνεδρίασης της Οµάδας Εργασίας, µεταξύ 20 και 22 Ιανουαρίου 2010, η οποία ωστόσο δεν πραγµατοποιήθηκε ποτέ.
Με το παρόν υποβάλλω τα σχόλια και τις προτάσεις µου, αφενός γενικά επί της σχεδιαζόµενης φορολογικής µεταρρύθµισης (Α) όσο και επί των ειδικών θεµάτων που συζητήθηκαν κατά τις δύο ως άνω συνεδριάσεις της Οµάδας Εργασίας για τη µεταρρύθµιση της φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων (Β).
19
Α. Γενικά για τη σχεδιαζόµενη φορολογική µεταρρύθµιση Το ισχύον σύστηµα φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων είναι σε πολλά σηµεία προβληµατικό. Εµφανίζονται µεγάλες διαφορές στη φορολόγηση διαφορετικών κατηγοριών εισοδηµάτων, αφενός διότι υπάρχουν εισοδήµατα που το Κράτος γνωρίζει ότι αν τα υπερφορολογήσει, θα µεταναστεύσουν εκτός Ελλάδας (τόκοι, µερίσµατα, δικαιώµατα κλπ), αφετέρου διότι η φορολογική νοµοθεσία βρίθει εξαιρέσεων και απαλλαγών που έχουν χαρισθεί κατόπιν συνδικαλιστικών ή άλλων πιέσεων. Το σύστηµα είναι επίσης αναποτελεσµατικό, διότι επιτρέπει να διαφεύγουν της φορολογίας πρόσωπα που διάγουν πολυτελή ζωή, δηλώνοντας δυσανάλογα χαµηλά εισοδήµατα. Το αποτέλεσµα είναι ότι το φορολογικό βάρος πέφτει ιδίως σε εκείνους που δεν µπορούν να αποκρύψουν τα εισοδήµατά τους. Ωστόσο, δεν πρέπει να µας διαφεύγει ότι το οικονοµικό πρόβληµα της Χώρας δεν είναι τόσο φορολογικό, όσο δηµοσιονοµικό. Είναι πρόβληµα σπατάλης του δηµοσίου χρήµατος σε πολυτελείς ή αναποτελεσµατικές δαπάνες. Στο φορολογικό πεδίο, το µεγαλύτερο πρόβληµα δεν είναι η επιβολή χαµηλής φορολογίας, είναι η αναποτελεσµατική εφαρµογή των κανόνων φορολογίας που υπάρχουν ήδη. Ασφαλώς πρέπει να διορθωθούν οι στρεβλώσεις που οδηγούν σε φορολογικές ανισότητες και να ληφθούν περισσότερα µέτρα για την καταπολέµηση της φοροδιαφυγής. Στην κατεύθυνση αυτή, είναι ορθή η σκοπούµενη διεύρυνση της φορολογικής βάσης και η θέσπιση συστήµατος τεκµηρίων που να αποκαλύπτουν κατά το δυνατόν την πραγµατική φοροδοτική ικανότητα των φυσικών προσώπων. ∆ιαφωνούµε ωστόσο µε την ταυτόχρονη αύξηση των φορολογικών συντελεστών. Και τούτο για τρεις λόγους: Πρώτον, διότι ο φορολογούµενος δεν έχει κίνητρο να εργασθεί περισσότερο, εάν το µισό σχεδόν του εισοδήµατός του θα πρέπει να το αποδίδει στο κράτος. ∆εύτερον, διότι οι ιδιαίτερα υψηλοί φορολογικοί συντελεστές ενθαρρύνουν τη φοροαποφυγή και τη φοροδιαφυγή. Τρίτον, διότι η αύξηση των συντελεστών σε
20
συνδυασµό µε τυχόν αναποτελεσµατικότητα των µέτρων διεύρυνσης της φορολογικής βάσης και καταπολέµησης της φοροδιαφυγής ενέχει τον κίνδυνο να επιβαρυνθούν πάλι αυτοί που είναι συνεπείς στις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Για τους λόγους αυτούς προτείνουµε να δοκιµασθεί πρώτα στην πράξη ο νέος τρόπος προσδιορισµού των φορολογητέων εισοδηµάτων και τα µέτρα για την καταπολέµηση της φοροδιαφυγής και µετά να προβλεφθεί αύξηση των συντελεστών, εφόσον διαπιστωθεί ότι η υφιστάµενη φορολογική επιβάρυνση δεν επαρκεί για την κάλυψη των δηµοσιονοµικών υποχρεώσεων της Χώρας. Μια δεύτερη παρατήρηση αφορά την προετοιµασία που έγινε για τη συγκεκριµένη φορολογική µεταρρύθµιση. Πριν από κάθε µεταρρύθµιση της ευρύτητας που επιδιώκεται από τη σηµερινή Κυβέρνηση, πρέπει να λαµβάνεται υπόψη το φορολογικό περιβάλλον της Χώρας µας, δηλαδή τα φορολογικά καθεστώτα που ισχύουν στη γειτονιά µας αλλά και εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Επίσης, οποιαδήποτε φορολογική µεταρρύθµιση πρέπει να λαµβάνει υπόψη τους υπερεθνικούς κανόνες που µας δεσµεύουν, δηλαδή τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και των συµβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας. Αλλιώς, καταλήγουµε να έχουµε φορολογικό σύστηµα δύο ταχυτήτων: ένα για τους µικροµεσαίους που δεν έχουν τη γνώση ή την οικονοµική δυνατότητα να εκµεταλλευθούν τις δυνατότητες της νοµοθεσίας για τις διασυνοριακές συναλλαγές και έτσι µένουν εγκλωβισµένοι εντός του ελληνικού φορολογικού συστήµατος, και ένα για τους εύπορους που έχουν την οικονοµική ευχέρεια να κάνουν το φορολογικό σχεδιασµό που χρειάζεται και να µεταφέρουν τα έσοδά τους σε κράτη µε χαµηλότερη φορολογική επιβάρυνση. Με λύπη διαπιστώσαµε ότι όχι µόνο δεν έχει γίνει καµία συγκριτική µελέτη των συστηµάτων φορολογίας εισοδήµατος Φυσικών προσώπων των γειτονικών κρατών και των κρατών της Ε.Ε., αλλά και ότι δεν υπάρχει καµία πρόθεση να γίνει κάτι τέτοιο στο άµεσο µέλλον.
21
Β. Ειδικά θέµατα 1. Ενιαία, Προοδευτική, Τιµαριθµοποιηµένη Φορολογική Κλίµακα για όλα τα εισοδήµατα Ουδείς διαφωνεί επί της αρχής στη θέσπιση ενιαίας, προοδευτικής Φορολογικής Κλίµακας για όλα τα εισοδήµατα. Πράγµατι, ακούγεται ιδιαιτέρως ελκυστική η υπαγωγή όλων των κατηγοριών εισοδηµάτων σε ενιαία κλίµακα φόρου εισοδήµατος, µε την κατάργηση των περιπτώσεων αυτοτελούς φορολόγησης που προβλέπονται σήµερα. Επίσης, κανείς δεν θα διαφωνούσε µε την ετήσια τιµαριθµοποίηση της φορολογικής κλίµακας. Ωστόσο, η υπεραπλούστευση του φορολογικού συστήµατος δεν συνεπάγεται αναγκαία ένα δίκαιο φορολογικό σύστηµα. Για παράδειγµα, δεν θα ήταν ορθό να υπαχθεί στην κλίµακα η υπεραξία από την εκποίηση στοιχείων κεφαλαίου, όπως της µεταβίβασης επιχείρησης ως συνόλου και των συµµετοχών σε προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ. Και τούτο διότι η εν λόγω υπεραξία, δηλαδή η διαφορά µεταξύ της τιµής κτήσης και της τιµής πώλησης, η οποία αντιµετωπίζεται ως εισόδηµα µόνο και µόνο επειδή χαρακτηρίζεται ως τέτοιο από το νόµο, στις περισσότερες περιπτώσεις αντικατοπτρίζει την αύξηση της αξίας των µεταβιβαζοµένων στοιχείων κεφαλαίου που προκύπτει από τα αποτελέσµατα χρήσεων των µεταβιβαζόµενων χρήσεων ή συµµετοχών, τα οποία έχουν φορολογηθεί κατά την απόκτηση ή πραγµατοποίησή τους. Το ίδιο ισχύει και για τη µεταβίβαση µετοχών µη εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο. Οµοίως, θα ήταν εσφαλµένη η υπαγωγή στην κλίµακα των αποζηµιώσεων που καταβάλλονται από τους εργοδότες στους εργαζοµένους λόγω διακοπής της εργασιακής σχέσης. Ως προς τη διαµόρφωση της κλίµακας φόρου εισοδήµατος φυσικών προσώπων επισηµαίνεται ότι ο συντελεστής του ανώτατου κλιµακίου δεν πρέπει να υπερβαίνει το 40%. Σκόπιµη είναι επίσης η δηµιουργία ενός τουλάχιστον ενδιάµεσου φορολογικού κλιµακίου.
22
Αφορολόγητο και αποδείξεις Ορθή επί της αρχής είναι η πρόθεση της Κυβέρνησης να εξαρτήσει τη µείωση του φορολογητέου εισοδήµατος των πολιτών από την προσκόµιση αποδείξεων και παραστατικών για την πραγµατοποίηση δαπανών. Τούτο εξάλλου είναι συνεπές και προς τη συνταγµατική αρχή της φορολόγησης µε βάση τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουµένου, καθώς η πραγµατική φοροδοτική ικανότητα προκύπτει από το καθαρό εισόδηµά του, αυτό δηλαδή που αποµένει σε αυτόν µετά την αφαίρεση των εξόδων του. Η µη έκδοση αποδείξεων παροχής αγαθών ή υπηρεσιών είναι πολλαπλά επιζήµια, καθώς συνεπάγεται διαφυγή όχι µόνο του φόρου εισοδήµατος, αλλά και του ΦΠΑ επί των αγαθών και υπηρεσιών, καταλήγει δε σε αφανή πλουτισµό ορισµένων σε βάρος της εθνικής οικονοµίας. ∆εδοµένης της φοροδιαφυγής που παρουσιάζεται σε ορισµένες κατηγορίες επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελµατιών, είναι ορθή η πρόθεση της χορήγησης έκπτωσης από το συνολικό φορολογητέο εισόδηµα ορισµένων κατηγοριών δαπανών µε την προσκόµιση αποδείξεων. Με τον τρόπο αυτό θα προσωποποιηθεί το κόστος της µη λήψης αποδείξεων για τον καθένα από εµάς ξεχωριστά. Για να είναι επιτυχής µια τέτοια ρύθµιση, πρέπει να είναι µεγάλο το κίνητρο που θα δοθεί στο φορολογούµενο να αλλάξει τις συνήθειές του και να ζητά πλέον απόδειξη από τους επαγγελµατίες µε τους οποίους συναλλάσσεται. Οι µέχρι σήµερα ρυθµίσεις δεν είχαν πλήρη επιτυχία, διότι η έκπτωση χορηγείτο σε ποσοστό 40% της δαπάνης και µέχρι ποσού 20.000 € (δεν αναφερόµαστε στην έκπτωση δαπανών από αποδείξεις δικηγόρων και γιατρών, καθώς το σχετικό µέτρο δεν έχει εφαρµοστεί), µε αποτέλεσµα, στις περισσότερες περιπτώσεις ο λήπτης του αγαθού ή της υπηρεσίας να έχει µεγαλύτερο όφελος από τη µη έκδοση απόδειξης λόγω της µη καταβολής ΦΠΑ στον πάροχο του αγαθού ή της υπηρεσίας.
23
2.
Για το λόγο αυτό προτείνουµε την έκπτωση των δαπανών από αποδείξεις σε ποσοστό 100% της δαπάνης. Η απώλεια εσόδων που θα προκύψει από την έκπτωση των δαπανών αυτών, θα αντισταθµιστεί από τη φορολόγηση των αντίστοιχων εισοδηµάτων στα χέρια των επιχειρήσεων και επαγγελµατιών, αλλά και από την καταβολή του ΦΠΑ που αναλογεί στις σχετικές συναλλαγές. Ωστόσο, θα ήταν περιττή δαπάνη χρόνου τόσο για τους φορολογουµένους όσο και για τις αρµόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες, η προσκόµιση αποδείξεων από τις ∆ΕΚΟ και τις ιδιωτικές επιχειρήσεις που παρέχουν τα αντίστοιχα αγαθά και υπηρεσίες, δεδοµένου ότι δεν τίθεται ζήτηµα φοροδιαφυγής των επιχειρήσεων αυτών. Προβληµατική είναι η σύνδεση της υποχρέωσης για την προσκόµιση αποδείξεων µε το αφορολόγητο όριο. Το αφορολόγητο όριο δεν µπορεί να είναι κατώτερο από το κατώτατο όριο του ακατάσχετου µισθών και συντάξεων εις χείρας τρίτων για οφειλές στο ∆ηµόσιο (1.000 €, σύµφωνα µε το άρθρο 4 του Ν. 3714/2008, το οποίο τροποποίησε το άρθρο 31 ΚΕ∆Ε). Είναι παράλογο το ∆ηµόσιο να επιβάλλει φόρο σε ποσά, την είσπραξη των οποίων δεν µπορεί να επιδιώξει δικαστικά µε τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης. Συνεπώς, για ποσό εισοδήµατος έως 12.000 €, η χορήγηση αφορολογήτου κλιµακίου εισοδήµατος δεν µπορεί να εξαρτηθεί από την προσκόµιση αποδείξεων κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήµατος. Σε κάθε περίπτωση, εφόσον αποφασιστεί η εξάρτηση της χορήγησης αφορολογήτου ορίου από την προσκόµιση αποδείξεων, πρέπει να λαµβάνεται υπόψη το σύνολο των παραστατικών δαπανών, συµπεριλαµβανοµένων των ∆ΕΚΟ. Τέλος, επισηµαίνεται ότι πρέπει να αντιµετωπισθεί µε ιδιαίτερη προσοχή το θέµα των επιχειρήσεων των οποίων οι αποδείξεις θα αναγνωρίζονται προς έκπτωση, προκειµένου να µην δηµιουργηθούν ζητήµατα κρατικών ενισχύσεων για ορισµένες από αυτές, µέσω της χορήγησης της έκπτωσης του φόρου εισοδήµατος στο λήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών.
24
3. Λογιστικός προσδιορισµός εισοδήµατος και ταµειακές µηχανές Είναι ορθή η πρόθεση της Κυβέρνησης για την επέκταση του συστήµατος λογιστικού προσδιορισµού για όλες τις κατηγορίες επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελµατιών. Ακολούθως, και σε συνδυασµό µε την πρόθεση πάταξης της φοροδιαφυγής µέσω της προσκόµισης αποδείξεων από το φορολογούµενο, πρέπει να επεκταθεί σε όλες τις επιχειρήσεις η υποχρέωση εκδόσεως αποδείξεων από ταµειακή µηχανή. Ωστόσο, σηµερινά δηµοσιεύµατα στον ηλεκτρονικό τύπο αναφέρουν ότι «ο υπουργός Οικονοµικών κ. Γ. Παπακωνσταντίνου είναι αποφασισµένος να καθιερώσει ταµειακές µηχανές παντού παρά τις έντονες αντιδράσεις κλάδων οι οποίοι έως σήµερα είχαν αρκετά προνοµιακή φορολογική µεταχείριση όπως για παράδειγµα οι ιδιοκτήτες ταξί, οι εκµεταλλευτές ενοικιαζόµενων τουριστικών δωµατίων, οι πρατηριούχοι κτλ. Μάλιστα, το σχέδιο που επεξεργάζονται οι αρµόδιες υπηρεσίες του υπουργείου Οικονοµικών είναι να τοποθετηθούν ταµειακές µηχανές παντού: στα ιατρεία, στα δικηγορικά γραφεία, στα ταξί, στα βενζινάδικα για την πώληση καυσίµων σε ιδιώτες, στις λαϊκές αγορές, ακόµη και στα περίπτερα» (http://www.tax heaven.gr/news/ news/view/id/5578) Σχετικά µε την τοποθέτηση ταµειακών µηχανών στις εγκαταστάσεις ελευθέρων επαγγελµατιών, επισηµαίνουµε ότι η τοποθέτηση ταµειακών µηχανών αποτελεί ορθό και εύλογο µέτρο για τις επιχειρήσεις εκείνες που δεν έχουν κατά νόµο υποχρέωση να εκδίδουν κανένα παραστατικό. Αντίθετα, είναι εντελώς παράλογη για τις επιχειρήσεις και τους επαγγελµατίες που υποχρεούνται στην έκδοση παραστατικών και φορολογούνται µε βάση τα εισοδήµατα που προκύπτουν από αυτά. Και τούτο διότι: - η ταµειακή µηχανή δεν συνάδει µε τη φύση ορισµένων κατηγοριών επαγγελµάτων, όπως ιδίως των ελευθέρων επαγγελµάτων. - δεν θα προσφέρει τίποτα στην προσπάθεια πάταξης της φοροδιαφυγής: όσοι φοροδιαφεύγουν ήδη, δεν πρόκειται να στα25
Αυτοτελής - ειδική φορολόγηση διαφόρων κατηγοριών εισοδηµάτων Συµφωνούµε επί της αρχής µε την κατάργηση των περισσότερων κατηγοριών εισοδηµάτων που φορολογούνται σήµερα αυτοτελώς ή µε ειδικό τρόπο και µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
26
Απαλλαγές από το φόρο Θεωρούµε ότι οι περισσότερες απαλλαγές από το φόρο που προβλέπονται στο άρθρο 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος (Ν. 2238/1994, εφεξής «ΚΦΕ») πρέπει να διατηρηθούν, καθώς είτε επιβάλλονται από τις διπλωµατικές σχέσεις της Χώρας (αλλοδαποί πρεσβευτές, πρόξενοι κλπ), είτε έχουν κοινωνικό χαρακτήρα (άτοµα µε αναπηρία, υποτροφίες, πρόσφυγες), είτε συνδέονται µε το ειδικό καθεστώς της φορολογίας πλοίων. Επισηµαίνουµε την ανάγκη τροποποίησης ή κατάργησης της παραγράφου 3 του άρθρου 6 ΚΦΕ, η οποία αφορά τις απαλλαγές από το φόρο για διάφορες κατηγορίες τόκων, καθώς οι περισσότερες από τις κατηγορίες αυτές είτε φορολογούνται ήδη αυτοτελώς µε το άρθρο 12 ΚΦΕ είτε απαλλάσσονται από το φόρο µε βάση το τελευταίο αυτό άρθρο, µε αποτέλεσµα να δηµιουργείται σύγχυση ως προς την εφαρµογή του άρθρου 6 παρ. 3 ΚΦΕ. 5.
µατήσουν να το πράττουν, επειδή θα αναγκαστούν να έχουν ταµειακή µηχανή, - για τους ελεύθερους επαγγελµατίες, θα δηµιουργήσει προβλήµατα τήρησης στοιχείων σε σχέση µε τον τρόπο απεικόνισης της παρακράτησης φόρου που προβλέπεται για την καταβολή αµοιβών τους από άλλους επιτηδευµατίες. Συµπερασµατικά, η εγκατάσταση ταµειακών µηχανών σε ελεύθερους επαγγελµατίες και επιχειρήσεις, που έχουν ήδη υποχρέωση έκδοσης στοιχείων, θα δηµιουργήσει πολλά προβλήµατα, χωρίς να λύσει κανένα από αυτά που ήδη υπάρχουν, είναι δε τελείως απρόσφορο µέτρο για την πάταξη της φοροδιαφυγής. 4.
6. Εκπτώσεις από το εισόδηµα και µειώσεις από το φόρο Οι διατάξεις που προβλέπουν εκπτώσεις από το εισόδηµα και µειώσεις από το φόρο αποτελούν εκδήλωση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, καθώς εξατοµικεύουν τη φορολογική υποχρέωση µε βάση τις προσωπικές και οικογενειακές δαπάνες του κάθε φορολογουµένου. Στο πλαίσιο αυτό, θεωρούµε ότι δεν υπάρχουν πολλά περιθώρια περικοπών των ελαφρύνσεων που προκύπτουν από τις σχετικές διατάξεις. Επιφυλασσόµαστε να τοποθετηθούµε αναλυτικότερα επί των ζητηµάτων αυτών, όταν γίνουν γνωστές οι σχετικές προτάσεις του Υπουργείου. Με την ευκαιρία της διατύπωσης επίσηµου ερωτήµατος στην Ελλάδα από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή σχετικά µε τη φορολογική έκπτωση ορισµένων κατηγοριών καταναλωτικών δαπανών (βλ. ∆ελτίο Τύπου της Επιτροπής I Ρ/10/85 της 28-1-2010, http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do? reference=IP/10/85&format=HTML&aged=0&language=EL&guiLanguage=en) είναι απαραίτητο η ελληνική φορολογική νοµοθεσία σχετικά µε την έκπτωση δαπανών που πραγµατοποιούνται στην αλλοδαπή να εναρµονισθεί µε τις επιταγές του ευρωπαϊκού κοινοτικού δικαίου. Όπως ορθά επισηµαίνεται από την Επιτροπή, «η αδυναµία έκπτωσης του φόρου για καταναλωτικές δαπάνες που έγιναν στην αλλοδαπή έχει ως αποτέλεσµα να αποθαρρύνει τους κατοίκους της Ελλάδας να λαµβάνουν υπηρεσίες από το εξωτερικό. Επιπλέον, αυτού του είδους οι κανόνες δυνατόν επίσης να έχουν ως
27
Όπως αναφέρθηκε παραπάνω, δεν µας βρίσκει σύµφωνους η κατάργηση της αυτοτελούς φορολόγησης των εισοδηµάτων από την εκποίηση στοιχείων κεφαλαίου, καθώς και των αποζηµιώσεων λόγω διακοπής εργασιακής σχέσης. Επιφυλασσόµαστε να τοποθετηθούµε αναλυτικότερα επί της κατάργησης της αυτοτελούς - ειδικής φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών εισοδηµάτων, όταν γίνουν γνωστές οι σχετικές προτάσεις του Υπουργείου.
Τεκµήρια δαπανών διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων Η Ελλάδα είναι από τις ελάχιστες ευρωπαϊκές χώρες που εφαρµόζει µε εκτεταµένο σύστηµα φορολόγησης µε βάση τις τεκµαρτές δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. ∆υστυχώς, σε ένα κράτος µε τόσο εκτεταµένη φοροδιαφυγή, η διεύρυνση των τεκµηρίων διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων είναι δικαιολογηµένη. Στη δεύτερη συνεδρίαση της Οµάδας Εργασίας του Υπουργείου Οικονοµικών για τη µεταρρύθµιση της Φορολογίας Εισοδήµατος Φυσικών Προσώπων (111-2010) συζητήθηκαν τα ζητήµατα της µεταρρύθµισης του τεκµηρίου χρήσης ακινήτων, του τεκµηρίου χρήσης αυτοκινήτων και σκαφών αναψυχής, των τεκµηρίων από έξοδα για φροντιστήρια και ιδιωτικά σχολεία, οικιακές βοηθούς, οδηγούς κλπ, του τεκµηρίου απόκτησης ακινήτων και του τεκµηρίου λόγω χορήγησης δανείων. Η σχετική συζήτηση επρόκειτο να ολοκληρωθεί στην επόµενη συνεδρίαση, η οποία ωστόσο δεν πραγµατοποιήθηκε ποτέ. ∆ιαπιστώσαµε ότι δυστυχώς το Υπουργείο Οικονοµικών δεν είχε προχωρήσει σε καµία ποσοτική µελέτη του κόστους διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, το οποίο επιδιώκει να φορολογήσει. Επί των ειδικών ζητηµάτων του νέου συστήµατος φορολόγησης µε βάση τις δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων επιφυλασσόµαστε να τοποθετηθούµε όταν γίνουν γνωστές οι σχετικές προτάσεις του Υπουργείου. Στη φάση αυτή, επισηµαίνουµε τα εξής:
28
αποτέλεσµα να παρεµποδίζονται όσοι παρέχουν υπηρεσίες από την αλλοδαπή να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στους έλληνες φορολογούµενους». Επιπροσθέτως, αποκλείονται στην πράξη από τις εκπτώσεις οι µη κάτοικοι της Ελλάδας, ακόµη και αν αντλούν το µεγαλύτερο µέρος του συνολικού εισοδήµατός τους στην Ελλάδα. 7.
-
είναι απαραίτητο να διευρυνθεί το σύστηµα των τεκµηρίων, ώστε να αποκαλύπτεται κατά το δυνατόν η πραγµατική φοροδοτική ικανότητα των φυσικών προσώπων, τα τεκµήρια πρέπει να λειτουργούν ως τεκµήρια δαπανών και όχι ως τεκµήρια απόκτησης εισοδήµατος, όπως προβλέπεται σήµερα για τη συντήρηση αυτοκινήτων και σκαφών, το σύστηµα των τεκµηρίων πρέπει να είναι σε αντιστοίχιση µε το σύστηµα έκπτωσης δαπανών βάσει αποδείξεων: εφόσον προβλεφθεί έκπτωση των σχετικών δαπανών συντήρησης περιουσιακών στοιχείων µε την προσκόµιση αποδείξεων, είναι επιβεβληµένο οι πραγµατικές δαπάνες αυτές να µειώνουν το ύψος της τεκµαρτής δαπάνης για τη συντήρηση των περιουσιακών στοιχείων.
29
2η Οµάδα Εργασίας: Φορολογία Εισοδήµατος Επιχειρήσεων ΥΠΟΜΝΗΜΑ
∆ΗΜΟΣΙΑ ∆ΙΑΒΟΥΛΕΥΣΗ 2009/2010 ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ
Γεώργιος Β. Φουφόπουλος
∆ικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω D.E.A. ∆ηµοσίου ∆ικαίου D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου Πανεπιστηµίου Paris 2
∆ικηγόρος B.Sc ∆ιοίκησης Επιχειρήσεων LL.M. ∆ιεθνούς ∆ικαίου & ∆ιεθνών Σχέσεων
Γεώργιος ∆. Νάσκαρης
Η δυσµενής οικονοµική συγκυρία και ο διεθνής φορολογικός ανταγωνισµός, ανέδειξαν εγγενείς δοµικές αδυναµίες του ελληνικού φορολογικού συστήµατος, µε αποτέλεσµα η φορολογία και να µην αποδίδει στο δηµόσιο ταµείο, σύµφωνα µε τον προορισµό της, και να παρίσταται άδικη. Ξεχωριστή σηµασία για την Εθνική Οικονοµία παρουσιάζει η φορολογία των επιχειρήσεων, η οποία διέπεται από ιδιαίτερους
30
● 1. Εισαγωγικά
κανόνες. Οι ∆ικηγόροι, όντας συχνά παραστάτες επιχειρήσεων και αντιµετωπίζοντας συµβουλευτικά τις φορολογικές συνέπειες της επιχειρηµατικής δράσης αλλά και καλούµενοι να αντιµετωπίσουν δικαστικά πράξεις επιβολής φόρων, προστίµων, φορολογικούς ελέγχους κλπ., βρίσκονται στην πρώτη γραµµή της επαφής µε το αντικείµενο. ● 2. ∆ιαδικασία ενώπιον της Επιτροπής του Υπουργείου Οικονοµικών
Με πρωτοβουλία του Υπουργείου Οικονοµικών, συνεστήθησαν Επιτροπές για διάφορους κατ’ ιδίαν τοµείς της φορολογίας. Οι υπογράφοντες το παρόν είχαν την τιµή να εκπροσωπήσουν το ∆ΣΑ στην Επιτροπή για την αναµόρφωση της φορολογίας εισοδήµατος των επιχειρήσεων. Η εν λόγω Επιτροπή συνεδρίασε δύο φορές, την 30η ∆εκεµβρίου 2009 και 12η Ιανουαρίου 2010, όπου δόθηκε η δυνατότητα και ο χρόνος στους εκπροσώπους των επαγγελµατικών και παραγωγικών φορέων να εκφράσουν τις απόψεις τους. Όταν µιλούµε βέβαια για φορολογική µεταρρύθµιση, διαδικαστικά καταρχήν, έχουµε εύλογα στο µυαλό µας: - διαβούλευση, - εντοπισµό των αδυναµιών του υφισταµένου πλαισίου, - καθορισµό στόχων και προτάσεις - ανάλυση αλλοδαπών συστηµάτων - οικονοµοτεχνική µελέτη των διαφόρων λύσεων - διαµόρφωση της τελικής πρότασης η οποία θα πρέπει να διακρίνεται από ενότητα και συστηµατικότητα - και ακριβή νοµοτεχνική διατύπωση. Αυτά απαιτούν χρόνο και συµµετοχή. Στις συναντήσεις αυτές το Υπουργείο Οικονοµικών έθεσε προφορικά σε δηµόσια διαβούλευση τα εξής ειδικότερα θέµατα:
31
Νέος τρόπος φορολόγησης των κερδών των ηµεδαπών ανωνύµων εταιρειών και εταιρειών περιορισµένης ευθύνης. Τέθηκε σε διαβούλευση το ενδεχόµενο εξοµοίωσης της φορολόγησης των κερδών των ηµεδαπών α.ε. και ε.π.ε. Για τους σκοπούς της επιβολής του φόρου εισοδήµατος, προτείνεται όπως τα κέρδη των α.ε. και ε.π.ε. διακρίνονται σε διανεµόµενα και αδιανέµητα. (β) Παρακράτηση στους τόκους δανείων µεταξύ φυσικών προσώπων και offshore εταιρειών. (γ) Εφαρµογή του άρθρου 31§8 ΚΦΕ στις τραπεζικές επιχειρήσεις. (δ) Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών που ισχύουν για τα ιδρύµατα. (ε) Φορολόγηση των δικαιωµάτων προαίρεσης αγοράς µετοχών (stock options) κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώµατος. (στ) Έκπτωση των δαπανών µισθοδοσίας ανεξάρτητα από την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών. (ζ) ∆υνατότητα έκπτωσης των τόκων δανείων που ελήφθησαν για την αγορά µετοχών, συµµετοχών ή επιχειρήσεων κλπ., µόνον εφόσον τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία δεν µεταβιβασθούν εντός των εποµένων δύο ετών. (η) Νοµοθετική ρύθµιση της δυνατότητας έκπτωσης των εξόδων φιλοξενίας (θ) Θέσπιση υποχρέωσης παρακράτησης φόρου στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις όταν παρέχονται υπηρεσίες αξίας µεγαλύτερης από κάποιο ποσό που θα προσδιορισθεί.
(α)
Φορολογία Εισοδήµατος
32
Τα στελέχη της ∆ιεύθυνσης Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων του Υπουργείου Οικονοµικών τάχθηκαν εναντίον της εξαγγελθείσας κατάργησης του ΚΒΣ µε την αιτιολογία ότι ο ΚΒΣ είναι σε κάθε περίπτωση αναγκαίος για τον προσδιορισµό του φορολογητέου εισοδήµατος και την εν γένει φορολογική τεκµηρίωση των συναλλαγών. Έτσι, αντί της πλήρους κατάργησης, έθεσαν προς συζήτηση ορισµένα ειδικότερα µέτρα εξορθολογισµού του ΚΒΣ, τα οποία διέκριναν αφενός µεν σε εκείνα που είναι αµέσου εφαρµογής και µπορούν να ενσωµατωθούν στο προσεχές σχέδιο νόµου, αφετέρου δε σε εκείνα που χρήζουν περαιτέρω επεξεργασίας και µπορούν να θεσπισθούν µεσοπρόθεσµα. Πιο συγκεκριµένα, τα εν λόγω µέτρα είναι τα εξής: Μέτρα αµέσου εφαρµογής (ι) ∆υνατότητα έκδοσης αποδείξεων και από επιτηδευµατίες που τηρούν βιβλία α’ κατηγορίας. Με το µέτρο αυτό θα διευκολύνεται η πλήρης εφαρµογή των νέων διατάξεων του φόρου εισοδήµατος περί δυνατότητας εκπτώσεως κάθε είδους ιδιωτικής δαπάνης που τεκµηριώνεται µε αποδείξεις. (ια) Κατάργηση της α’ κατηγορίας βιβλίων µε ισχύ από το 2011. Από την ηµεροµηνία έναρξης εφαρµογής του µέτρου, όλοι οι επιτηδευµατίες θα τηρούν βιβλία είτε β’ είτε γ’ κατηγορίας. (ιβ) Κατάργηση της υποχρέωσης τήρησης βιβλίων από τα υποκαταστήµατα των ηµεδαπών εταιρειών. Έτσι, όλα τα δεδοµένα θα καταχωρούνται απευθείας στην έδρα του επιτηδευµατία. (ιγ) Έκδοση αποδείξεων από τους ελεύθερους επαγγελµατίες στον χρόνο που η αµοιβή τους καθίσταται απαιτητή. Η πρόταση αυτή ουσιαστικά σηµατοδοτεί µία ριζική µεταβολή στον χρόνο που το εισόδηµα του ελεύθερου επαγγελµατία θεωρείται κτηθέν για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήµατος.
33
Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων
● 3. Οι θέσεις του ∆ΣΑ Ο ∆ΣΑ, ως εκπρόσωπος του νοµικού κόσµου ευρύτερα, δεν ήταν δυνατόν να παρουσιάσει µία συνολική πρόταση φορολογικής µεταρρύθµισης η οποία απαιτεί πολιτική απόφαση πρωτίστως και όχι νοµική. Όµως ως θεµατοφύλακας και στο πεδίο της φορολογίας, της συνταγµατικότητος και νοµιµότητος, ευαισθητοποιµένος απέναντι στην ανάγκη για δηµόσια έσοδα, θεωρεί ότι µία φορολογική µεταρρύθµιση θα πρέπει να σέβεται τις κατωτέρω υπό 2.1 αρχές και άξονες, αλλά και να χαρακτηρίζεται από µεθοδικότητα, συστηµατικότητα και αποφυγή αποσπασµατικότητας και απλής φοροεισπρακτικής στόχευσης. Από την πλευρά µας θέσαµε τους δικαιϊκούς άξονες στους οποίους θα πρέπει να κινηθεί το εγχείρηµα και καταγράψαµε ορισµένες προτάσεις, τις οποίες χωρίσαµε σε τρεις κατηγορίες: Α. Μέτρα που σχετίζονται µε το ύψος της φορολογικής επιβάρυνσης Β. Μέτρα εξορθολογισµού και απλοποίησης του συστήµατος Γ. Μέτρα επικοινωνιακής διαχείρισης της µεταρρύθµισης
34
Μεσοπρόθεσµα µέτρα (ιδ) Αναµόρφωση των διατάξεων του φορολογικού ποινολογίου (ν. 2523/1997) για τα πρόστιµα σε περίπτωση παραβιάσεως των διατάξεων του ΚΒΣ. Τέθηκε προς συζήτηση ένα σύστηµα όπου θα καταγράφονται εξαντλητικά οι τιµωρητέες παραβάσεις του ΚΒΣ και οι βαθµοί παραβατικότητας. Στο σύστηµα αυτό, οι υποθέσεις προς έλεγχο θα επιλέγονται κατ’ αρχήν- µε βάση τους βαθµούς παραβατικότητας που έχει συγκεντρώσει έκαστος επιτηδευµατίας. (ιε) Κατάργηση του συστήµατος εξωλογιστικού προσδιορισµού του φόρου εισοδήµατος. Έτσι, το φορολογητέο εισόδηµα θα υπολογίζεται πάντοτε λογιστικά, ενώ ορισµένες παραβάσεις του ΚΒΣ θα οδηγούν σε προσαύξηση του συντελεστή του φόρου εισοδήµατος.
3.1 Κεντρικοί άξονες αναµόρφωσης - Ισότητα - Φοροδοτική ικανότητα - Καθολικότητα του φόρου - Αποφυγή διπλής φορολογίας - Προσφορότητα του φόρου από άποψη χρόνου φορολόγησης - Απλότητα - Σταθερότητα - ∆ιαφάνεια - Αναπτυξιακός χαρακτήρας – ανταγωνιστικότητα - Αρχές «καλής φορολόγησης» ως εκδήλωση της αρχής της χρηστής διοικήσεως 3.2 Φορολογία εισοδήµατος Α. Μέτρα που σχετίζονται µε το ύψος της επιβάρυνσης
● Χαµηλοί συντελεστές ώστε να είναι ελκυστική η Χώρα για επενδύσεις Από το 1985 και ιδίως µε την εισαγωγή του ν. 2065/92 και εντεύθεν, παρατηρείται µία τάση µείωσης των φορολογικών συντελεστών στη φορολογία εισοδήµατος. Αυτό αποδίδεται σε µία ανάγκη για να καταστεί η φορολογία κοινωνικά αποδεκτή, ελκυστική για επενδύσεις και η φοροδιαφυγή άνευ «ηθικού» ερείσµατος. Εξάλλου, η µείωση των συντελεστών το 1985 και το 1992 απέδωσαν αυξηµένα έσοδα. Είναι εξάλλου γνωστά τα πορίσµατα της «καµπύλης Laffer», σύµφωνα µε την οποία η αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης, µόνο µέχρι ενός ορισµένου σηµείου µπορεί να είναι αποδοτική, πέραν αυτού αρχίζει η υστέρηση των εσόδων. Η επιλογή βέβαια του ύψους της φορολογικής επιβάρυνσης απόκειται στην διακριτική ευχέρεια των πολιτικών οργάνων του Κράτους. Η ΕΣ∆Α µε το άρθ. 1 παρ. 3 του 1ου Πρωτοκόλλου ανα35
γνωρίζει ευρύτατη εξουσία στο Κράτος (όπως υπογραµµίζεται µε τις αποφάσεις του Ε∆∆Α Gasus Dosier κατά Ολλανδίας της 22.2.1995 και Air Canada κατά Ην. Βασιλείου της 5.5.95) και απαγορεύει µόνο τις δηµευτικού χαρακτήρα φορολογικές και συναφείς κυρωτικές επιβαρύνσεις και την διατάραξη της δίκαιης ισορροπίας ανάµεσα στο σκοπό της είσπραξης φόρων και το εκάστοτε επίµαχο µέτρο (όπως αναφέρεται στην απόφαση του Ε∆∆Α Hentrich κατά Γαλλίας της 22.9.94). Ούτε και το κοινοτικό δίκαιο, προβάλλει εµπόδιο στην ελεύθερη επιλογή του εσωτερικού νοµοθέτη, φτάνει µόνο να µην προσβάλλονται οι αρχές της κοινής αγοράς, της απαγόρευσης διακρίσεων και των ελευθεριών εγκατάστασης, διακίνησης κλπ. Αρκεί να σκεφτεί κανείς ότι µόνο η διάταξη του άρθ. 293 της Συνθήκης αναφέρεται στην άµεση φορολογία θεσπίζοντας απλώς µία κατευθυντήρια αρχή στο πλαίσιο διαπραγµατεύσεων µεταξύ των Μελών για την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητος. Αποµένουν βέβαια οι διατάξεις του δευτερογενούς δικαίου, οι οποίες όµως έχουν περιορισµένο πεδίο εφαρµογής. Η πρόβλεψη που υπάρχει σήµερα στις διατάξεις του άρθ. 109 ΚΦΕ για τους συντελεστές φορολογίας των ΑΕ και ΕΠΕ, εξυπηρετεί την ανάγκη για ήπια φορολόγηση των επιχειρήσεων, και θεωρούµε ότι θα έπρεπε να αποφευχθεί αύξηση ενώ θα µπορούσε να προβλεφθεί περαιτέρω µικρή. Τούτο, λαµβανοµένου υπόψη του έντονου «φορολογικού ανταγωνισµού» στην ευρύτερη γεωπολιτική περιοχή αλλά και εντός της Ε.Ε., η οποία µάλιστα έχει εκδώσει τον Κώδικα ∆εοντολογίας (Code of Conduct) για τη φορολογία των επιχειρήσεων, που αν και δεν διαθέτει ως κείµενο νοµική δεσµευτικότητα, εντούτοις περιλαµβάνει αρχές και µεθόδους συνεργασίας των Κρατών για τον περιορισµό του επιζήµιου φορολογικού ανταγωνισµού. Είναι σαφές ότι όσο έντονη και να παρίσταται η σηµερινή δυσµενής οικονοµική συγκυρία, δεν θα πρέπει η ανησυχία που προκαλεί, να οδηγήσει σε υπέρµετρη φορολόγηση, ενδεχόµενο που
36
● ∆ιατήρηση αυτοτελούς φορολόγησης µερισµάτων µε χαµηλό συντελεστή ώστε να µειώνονται οι δυσµενείς συνέπειες της οικονοµικής διπλής φορολογίας Με το άρθ. 54 παρ. 1 όπως διαµορφώθηκε µε το άρθ. 18 του ν. 3697/08, επιβλήθηκε και πάλι φόρος 10% στα διανεµόµενα κέρδη των ανωνύµων εταιρειών, µε παρακράτηση και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Η φορολόγηση των διανεµόµενων κερδών εγείρει τον προβληµατισµό εάν η είσπραξή τους δικαιολογεί φοροδοτική ικανότητα ή εάν συνιστά ανεπίτρεπτη οικονοµική διπλή φορολογία. Σε πολλές χώρες της Ε.Ε. προβλέπεται τέτοιου
37
● ∆ιαφορετικός συντελεστής διανεµοµένων και µη διανεµοµένων κερδών Η λύση αυτή παρουσιάζει το πλεονέκτηµα της παροχής κινήτρου για επένδυση ενώ εξασφαλίζει στην επιχείρηση ρευστότητα εξ ιδίων κεφαλαίων απεξαρτητοποιώντας την από την ανάγκη δανεισµού µε δυσµενείς όρους. ∆ε θα µας έβρισκε νοµικά αντίθετους η πρόβλεψη δυνατότητος σχηµατισµού ειδικού αφορολόγητου αποθεµατικού µέχρι συγκεκριµένου ποσοστού επί των κερδών και δέσµευση πραγµατοποίησης επενδύσεων άλλως υποχρέωση υποβολής εκπρόθεσµης τροποιητικής δηλώσεως φόρου εισοδήµατος και φορολόγηση του ποσού που δεν επενδύθηκε. Για την αποφυγή υπέρµετρων φορολογικών προσαυξήσεων και λοιπών κυρώσεων θα πρέπει να προβλεφθεί υποβολή συγκεκριµένου επενδυτικού πλάνου σε υπηρεσία του Υπουργείου Ανάπτυξης που θα ορισθεί ως αρµόδια προς τούτο (µόνο προς έλεγχο τηρήσεως όχι προς έγκριση κατόπιν εκτιµήσεως της σκοπιµότητος της επένδυσης) και υποχρεωτικός έλεγχος από αυτήν της τηρήσεως του πλάνου εντός των χρονικών πλαισίων που αυτό θα έχει θέσει.
δε θα προσελκύσει επενδυτές αλλά θα αποµακρύνει και τους υφιστάµενους, αλλά µόνο σε αποτελεσµατική είσπραξη των θεσπισµένων φόρων.
είδους φορολόγηση, καθώς µη αποδεκτή θεωρείται µόνο η υποκειµενική διπλή φορολογία. Στην Ελλάδα στο παρελθόν η υπαγωγή των διανεµόµενων κερδών σε φόρο έχει θεωρηθεί σύµφωνη µε το Σύνταγµα και τις γενικές αρχές του φορολογικού δικαίου. Από την άλλη πλευρά η ένταξη των σχετικών εισοδηµάτων στην κλίµακα ή η αύξηση του ποσοστού του παρακρατούµενου φόρου άνω του 10%, φαίνεται, τη συγκεκριµένη στιγµή, να µην δικαιολογείται από άποψη «ελκυστικότητος» του φορολογικού µας συστήµατος, διότι δεν ευνοεί την επιχειρηµατικότητα και την ελεύθερη διακίνηση κεφαλαίων που αναδεικνύεται γενική αρχή του ευρωπαϊκού δικαίου. Παρόλα αυτά πληροφορούµαστε ότι το Υπουργείο προτίθεται να αυξήσει το συντελεστή παρακράτησης στο 40%. Κατόπιν αυτού, εκείνο που θα έχει σηµασία πλέον σηµασία ώστε να εξασφαλισθεί η δίκαιη φορολόγηση και οι συνταγµατικές διατάξεις που την θεµελιώνουν είναι πώς θα διατυπωθεί και θα λειτουργήσει ο θεσµός του tax credit στο επίπεδο του µετόχου. Σε κάθε περίπτωση το ζήτηµα θα πρέπει να αντιµετωπισθεί νοµοτεχνικά σε σχέση και µε τη διανοµή κερδών από ξένες εταιρείες σε Έλληνες κατοίκους και το αντίστροφο, λαµβανοµένων υπόψη των οριζόµενων στις συµβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας και το Ευρωπαϊκό δίκαιο, ιδίως την Οδηγία 90/435/ΕΟΚ για τις θυγατρικές - µητρικές, ώστε να µην ανακύπτουν στρεβλώσεις και να µην είναι λιγότερο ανταγωνιστικές οι ελληνικές εταιρείες. Περαιτέρω, θεωρώ ότι θα έπρεπε να εξετασθεί το ζήτηµα, τα µερίσµατα που λαµβάνει Ελληνική µητρική εταιρεία από Ελληνική θυγατρική να µην υπόκεινται στην προβλεπόµενη κατά την είσπραξή τους παρακράτηση φόρου και τούτο µέχρι τη διανοµή τους σε φυσικά πρόσωπα.
38
● Άρση αδικιών και στρεβλώσεων που πηγάζουν από την εφαρµογή ∆ΛΠ Η εισαγωγή των ∆ΛΠ στο νοµοθετικό πλαίσιο της χώρας µας, µε υποχρεωτική εφαρµογή τους στις δηµοσιευµένες οικονοµικές καταστάσεις των εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών εταιρειών (προσθήκη του άρθρου 134 στο Ν.2190/1920 µε την παρ. 1 άρθρ. 11 Ν.3301/2004, ΦΕΚ Α 263/23.12.2004 και αντικατάστασή του µε το άρθρ. 3 του Ν. 3487/2006, ΦΕΚ Α 191/11.9.2006) δεν συνοδεύτηκε από κατάλληλη προσαρµογή του συνόλου των φορολογικών διατάξεων και κυρίως αυτών του ΚΦΕ, παρά µόνο από περιορισµένο µόνο αριθµό τροποποιήσεων των προϋφιστάµενων διατάξεων, µε σκοπό κυρίως τη ρύθµιση πρακτικών ζητηµάτων, για τον τρόπο µε τον οποίο θα προκύψει τελικά το φορολογητέο εισόδηµα για τις εν λόγω επιχειρήσεις. Συγκεκριµένα, στις νέες παραγράφους 16 και 17 του άρθρου 105 του ΚΦΕ ορίζεται ρητά ότι το συνολικό φορολογητέο εισόδηµα των εταιρειών που εφαρµόζουν, είτε υποχρεωτικά είτε προαιρετικά, τα ∆ΛΠ είναι εκείνο που προσδιορίζεται µε βάση τις αρχές τις φορολογικής νοµοθεσίας και όχι τα ∆ΛΠ. Το φορολογητέο εισό39
● Όµοια φορολογική µεταχείριση ΑΕ και ΕΠΕ Το µέτρο της εξοµοίωσης της φορολογικής µεταχείρισης ΑΕ και ΕΠΕ καταρχήν φαίνεται σωστό καθώς εντάσσεται στο πλαίσιο των αρχών της ισότητας, ουδετερότητας και απλοποίησης του φορολογικού συστήµατος. Πραγµατικά δεν συντρέχει λόγος φορολογικής διαφορετικής µεταχείρισης και οι ενδιαφερόµενοι θα πρέπει να επιλέγουν τη µία ή την άλλη µορφή για λόγους εταιρικού δικαίου ή επιχειρηµατικούς. Για την υλοποίησή της µεθοδολογικά θα πρέπει πρώτα να διευκρινισθεί τι θα γίνει µε τις ΑΕ, ενώ θα πρέπει να ληφθεί µέριµνα για να µην προκύψει διαδικαστική επιβάρυνση των ΕΠΕ αναφορικά µε την έκδοση βεβαίωσης παρακράτησης φόρου.
Β. Μέτρα εξορθολογισµού και απλοποίησης
δηµα προκύπτει υποχρεωτικά είτε από τα βιβλία των επιχειρήσεων, όταν τα τηρούν σύµφωνα µε τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νοµοθεσίας, είτε από τον Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσµάτων Χρήσης της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που υποχρεωτικά συντάσσουν, όταν τηρούν τα βιβλία τους κατά ∆ΛΠ. Μάλιστα, στην παρ. 16 του ίδιου άρθρου υπάρχει ρητή αναφορά ότι τα κέρδη (ή ζηµίες) της εταιρείας που προκύπτουν από τις Οικονοµικές Καταστάσεις µε βάση τα ∆ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα, δεν λαµβάνονται υπόψη για τους σκοπούς φορολογίας. Η χρήση των ∆ΛΠ εξυπηρετεί την ανάγκη της αγοράς για ειλικρινή απεικόνιση της οικονοµικής κατάστασης των επιχειρήσεων, χάριν της διαφάνειας και της προστασίας των επενδυτών. Φέρουν δηλαδή έναν εξόχως αποτιµητικό χαρακτήρα και όχι αποδεικτικό πραγµατοποίησης εισοδήµατος. Συνεπώς κάθε απόπειρα φορολόγησης µε βάση τα ∆ΛΠ ενέχει τον κίνδυνο παραβίασης της αρχής της φορολόγησης βάσει φοροδοτικής ικανότητος και συνεπώς του άρθ. 4 παρ. 5 του Συντάγµατος. Έτσι εξηγείται ότι στη Χώρα µας τα ∆ΛΠ δεν έχουν αποτελέσει βάση υπολογισµού φόρου µε µόνη πρόσφατη εξαίρεση την επιβολή της έκτακτης εισφοράς στις επιχειρήσεις του ν. 3808/09, επιλογή που εγείρει αµφισβητήσεις. Στο βαθµό όµως που εκ των ∆ΛΠ αποδεικνύεται φορολογικά αντιµετωπιστέο αποτέλεσµα, αυτά πρέπει να λαµβάνονται υπόψη µε θέσπιση συγκεκριµένων κανόνων φορολόγησης, διότι αυτό επιβάλλουν οι ίδιες αρχές της φορολογικής ισότητος και φοροδοτικής ικανότητος. Λέγοντας δε φορολογικά αντιµετωπιστέο αποτέλεσµα, εννοούµε τόσο εισόδηµα όσο και ζηµίες. ∆απάνες εκπεστέες Η διοικητική κωδικοποίηση των εκπεστέων και µη εκπεστέων δαπανών ήταν ένα πρώτο βήµα προς την κατεύθυνση του εξορθολογισµού του φόρου εισοδήµατος. Όµως, η απαρίθµηση των εκπεστέων δαπανών δεν µπορούσε εκ των πραγµάτων να είναι
40
Χρόνος παραγραφής Ο χρόνος παραγραφής του δικαιώµατος του Ελληνικού ∆ηµοσίου να επιβάλλει τον φόρο είναι ιδιαίτερα µεγάλος. Το πρόβληµα επιτείνεται από την συνήθη πρακτική των νοµοθετικών παρατάσεων -οι οποίες είναι, πολλές φορές, διαδοχικές- όταν πλησιάζει η συµπλήρωση του χρόνου παραγραφής. Υποστηρίζεται ότι ο χρόνος παραγραφής θα πρέπει να είναι σύντοµος και ότι σε καµία περίπτωση δεν θα πρέπει να υπερβαίνει την πενταετία. Η σύντοµη και αµετάβλητη προθεσµία παραγραφής συντελεί στην βελτίωση του κλίµατος εµπιστοσύνης µεταξύ φορολογουµένων και αρχών, καθώς και στην δηµιουργία αισθήµατος ασφάλειας για το δίκαιο και τις συναλλαγές.
41
εξαντλητική. Έτσι, αµφιβολίες και αµφισβητήσεις µεταξύ των επιχειρήσεων και των φορολογικών αρχών συνεχίζουν έως σήµερα να γεννώνται ως προς τον χαρακτήρα πολυάριθµων δαπανών. Για τον λόγο αυτό ο δικηγόρος, όταν ερωτάται ως φορολογικός σύµβουλος για τον συντελεστή του φόρου εισοδήµατος των επιχειρήσεων, δίδει το µέγεθος του «ονοµαστικού» συντελεστή, αλλά επιφυλάσσεται ότι η «πραγµατική» φορολογική επιβάρυνση της επιχειρήσεως είναι αβέβαιη και θα διαµορφωθεί µετά τον φορολογικό έλεγχο, όπου αναµένεται ότι το φορολογητέο εισόδηµα θα αναµορφωθεί µε την προσθήκη λογιστικών διαφορών. Μόνη η εν λόγω επιφύλαξη του φορολογικού συµβούλου λειτουργεί ως αντικίνητρο για την πραγµατοποίηση επενδύσεων κυρίως από αλλοδαπούς επιχειρηµατικούς οµίλους. Για τον λόγο αυτό υποστηρίζεται ότι απλούστερη και ασφαλέστερη λύση είναι να κωδικοποιηθούν προσεκτικά και εξαντλητικά οι δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες. Μία τέτοια κωδικοποίηση θα πρέπει να είναι δεσµευτική για την φορολογική αρχή. Οποιαδήποτε δαπάνη δεν περιλαµβάνεται στον κατάλογο των µη εκπεστέων δαπανών, οφείλει να αναγνωρίζεται ως εκπεστέα κατά τον φορολογικό έλεγχο.
Φορολογικά ουδέτερη η µορφή της επιχειρηµατικής οργάνωσης Εφόσον ανοιχθεί ο δηµόσιος διάλογος για µία ουσιαστική µεταρρύθµιση της φορολογίας εισοδήµατος, θεωρούµε σκόπιµο να συζητηθεί η προοπτική της όµοιας φορολόγησης της άσκησης επιχείρησης ανεξάρτητα από το νοµικό ένδυµα που έχει ο φορέας της. Μια τέτοια ενιαία φορολογική αντιµετώπιση της «επιχείρησης» θα είναι σύµφωνη µε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και θα σηµατοδοτεί ότι ο επιχειρηµατίας υποβάλλεται στον φόρο εισοδήµατος µε τον ίδιο τρόπο, ανεξάρτητα εάν λειτουργεί ως ατοµική επιχείρηση ή οµόρρυθµη ή ανώνυµη εταιρεία ή οποιαδήποτε άλλο σχήµα που είναι αυτοτελές υποκείµενο του φόρου
42
Ενδοοµιλική τιµολόγηση Κανόνες για την τεκµηρίωση των ενδοοµιλικών συναλλαγών υφίστανται επί του παρόντος σε δύο διαφορετικά νοµοθετήµατα. Υποστηρίζουµε ότι καθεαυτή η ύπαρξη δύο παράλληλων και αλληλοκαλυπτόµενων συστηµάτων διατάξεων δηµιουργεί προβλήµατα στις συναλλαγές. Οι προτάσεις του ∆ΣΑ για τα ζητήµατα ενδοοµιλικής τιµολόγησης αναλύονται στο Υπόµνηµα της Οµάδας Εργασίας του ∆ΣΑ για την «µεταρρύθµιση των ελεγκτικών διαδικασιών και την πάταξη της φοροδιαφυγής».
∆ηµοσίευση διοικητικών λύσεων Σηµαντική εξέλιξη όσον αφορά στο αίτηµα για ευρεία γνωστοποίηση του νοµικού συλλογισµού που περιλαµβάνεται στις ατοµικές διοικητικές λύσεις επήλθε µε το άρθρο 5§16 ν. 3296/2004, το οποίο προβλέπει την ετήσια κωδικοποίηση και έκδοσή τους. Η ∆ιεύθυνση φορολογίας εισοδήµατος του Υπουργείου Οικονοµικών πράγµατι ανταποκρίνεται σε αυτήν την υποχρέωσή της. Ως γενικότερη όµως παρατήρηση, σηµειώνεται ότι θα πρέπει να τηρηθεί η πολιτική δέσµευση περί διαφάνειας και να δηµοσιεύονται προσηκόντως όλες ανεξαιρέτως οι διοικητικές λύσεις, κατ’ αρχήν δε άµεσα στο διαδίκτυο.
Γ. Μέτρα επικοινωνιακής διαχείρισης
σύµφωνα µε τις διατάξεις του ΚΦΕ. Στο πλαίσιο αυτό, η απόφαση για την επιλογή της νοµικής µορφής µε την οποία θα περιβάλλεται η επιχειρηµατική δράση δεν θα εξαρτάται από την φορολογία, και ο επιχειρηµατίας θα δύναται να οργανώνεται συνεκτιµώντας κυρίως τους κανόνες του εµπορικού δικαίου. Περαιτέρω, η αρχική απόφαση του επιχειρηµατία σχετικά µε τον νοµικό τύπο υπό τον οποίο επιθυµεί να ασκήσει την δραστηριότητά του δεν θα πρέπει να τον δεσµεύει φορολογικά. Εφόσον πολιτικά προκρίνεται να έχει η φορολογία αναπτυξιακό χαρακτήρα, ο επιχειρηµατίας πρέπει να µπορεί να αναδιοργανώνει την επιχείρησή του χωρίς φορολογικό κόστος. Προτείνεται λοιπόν να δίδονται κίνητρα για τον µετασχηµατισµό της επιχειρήσεως, όχι µόνον µε βάση τον νοµικό τύπο υπό τον οποίο ασκείται η επιχείρηση ή την προοπτική «δηµιουργίας µεγάλων οικονοµικών µονάδων» αλλά µε κριτήριο την ύπαρξη και την συνέχιση της ίδιας της επιχείρησης. Έτσι κίνητρα µπορούν να δίδονται για κάθε αναδιοργάνωση (π.χ. µετατροπή, συγχώνευση, διάσπαση, απόσπαση κλάδου, εισφορά σε εταιρεία κλπ.) «επιχείρησης», υπό την µόνη προϋπόθεση ότι η επιχείρηση συνεχίζεται από τον ίδιο ουσιαστικά φορέα, ανεξάρτητα από το νοµικό της ένδυµα. «Marketing» του νέου φορολογικού συστήµατος ώστε να προσελκύσει επενδυτές -πολιτική δέσµευση για µη ταχεία τροποποίησή του. ∆. Επί των κατ’ ιδίαν προτάσεων του ΥπΟικ
Οι προτάσεις του ΥπΟικ για τις δαπάνες: Η πρόταση για την αποσύνδεση της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών µισθοδοσίας από την καταβολή των οικείων ασφαλιστικών εισφορών [ανωτέρω υπό 2(στ)] κρίνεται θετική. Πράγµατι, δεν είναι σκόπιµο οι ρυθµίσεις του φορολογικού δικαίου να χρησιµοποιούνται για
43
την άσκηση οιονεί εποπτείας και ελέγχου της συµµόρφωσης του φορολογουµένου µε διατάξεις άλλων δικαιϊκών κλάδων. Θετική κρίνεται και η πρόθεση του Υπουργείου να ρυθµίσει διεξοδικότερα την δυνατότητα έκπτωσης των εξόδων φιλοξενίας, στα οποία υποβάλλεται η επιχείρηση στα πλαίσια της άσκησης της δραστηριότητάς της [ανωτέρω υπό 2(η)]. Αντίθετα, δεν είναι υποστηρικτέα η πρόταση του Υπουργείου να περιορίσει την δυνατότητα έκπτωσης των τόκων δανείων που λαµβάνει η επιχείρηση για την αγορά µετοχών κλπ. [ανωτέρω υπό 2(ζ)]. Η πρόταση αυτή δεν έχει αναπτυξιακή λογική και είναι πιθανό να επιφέρει ένα επιπλέον πλήγµα στην επιχειρηµατική δράση. Άλλωστε και στο επίπεδο της θεωρίας του φορολογικού δικαίου, όταν σχεδιάζεται το σύστηµα του φόρου εισοδήµατος, θα ήταν δικαιότερο να λαµβάνεται υπ’ όψιν ο κανόνας της συµµετρικής φορολόγησης, ο οποίος επιτάσσει την δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών που συντελούν στην δηµιουργία φορολογητέου εισοδήµατος.
Η πρόταση του ΥπΟικ για τα Stock Options: Οι διατάξεις του άρθρου 17 ν. 3697/2008 για την φορολόγηση των δικαιωµάτων προαίρεσης αγοράς µετοχών είναι πράγµατι δυνατόν να οδηγήσουν πρακτικά σε φορολόγηση πλασµατικού εισοδήµατος. Αυτό συµβαίνει διότι η ωφέλεια του δικαιούχου υπολογίζεται µε βάση την χρηµατιστηριακή τιµή που είχε η µετοχή κατά τον χρόνο χορήγησης του δικαιώµατος, και όχι κατά τον χρόνο άσκησής του. Το Υπουργείο Οικονοµικών επιθυµεί τώρα να διορθώσει την εν λόγω στρέβλωση. Βέβαια, η σχετική πρόταση θα πρέπει να περιέχει και µεταβατικές ρυθµίσεις για τα υφιστάµενα σήµερα προγράµµατα διάθεσης µετοχών. Με την ευκαιρία της τροποποίησης είναι σκόπιµο να διευκρινισθεί η ισχύουσα διάταξη ώστε να µην αφήνει κενά, όπως στην περίπτωση προγραµµάτων διάθεσης µετοχών αλλοδαπής εταιρείας σε εργαζόµενους κλπ. κατοίκους Ελλάδος που έχουν σχέση εργασίας µε το εν Ελλάδι υποκατάστηµα της αλλοδαπής εταιρείας ή όταν η αλλοδαπή εταιρεία έχει µεν υπαλ44
Η πρόταση για τον χρόνο φορολόγησης των ελευθέρων επαγγελµατιών: Με αφορµή την ΥΑ πολ. 1002/4.1.2010 για την έκδοση ειδικού στοιχείου φ.π.α. στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές τέθηκε από τα στελέχη της ∆ιεύθυνσης Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων το ζήτηµα του χρόνου έκδοσης στοιχείου από τους φορολογούµενους που ασκούν «ελευθέριο επάγγελµα» (σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος) όταν παρέχονται υπηρεσίες που διαρκούν για διάστηµα µεγαλύτερο του ηµερολογιακού έτους. Το ζήτηµα ήταν, ουσιαστικά, να µεταβληθεί ο χρόνος που το εισόδηµα θεωρείται «κτηθέν» για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήµατος. Η θέση του Υπουργείου ήταν το εισόδηµα των ελευθέρων επαγγελµατιών να θεωρείται ότι αποκτάται, όχι κατά τον χρόνο είσπραξης της αµοιβής, αλλά κατά τον χρόνο που η αξίωση για αµοιβή καθίσταται εκκαθαρισµένη, ληξιπρόθεσµη και απαιτητή. Έτσι, ο ελεύθερος επαγγελµατίας θα θεωρείται ότι αποκτά εισόδηµα ένα χρονικό στάδιο νωρίτερα, και το εισόδηµά του θα αντιµετωπίζεται, από πλευράς χρόνου κτήσης, µε τον ίδιο τρόπο όπως και το εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις. Εάν η πρόταση του Υπουργείου υιοθετηθεί, θα αλλάξει ένα καθεστώς που ισχύει από την θέσπιση του ν.δ. 3323/1955. Ο δικαιολογητικός λόγος της υφιστάµενης σήµερα ρύθµισης απορρέει από την φύση των παρεχοµένων υπηρεσιών και τον βαθµό οργάνωσης της δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελµατία. Έτσι, στις περισσότερες περιπτώσεις, η φύση του επαγγέλµατος σηµατοδοτεί ότι δεν υπογράφεται έγγραφη σύµβαση µεταξύ του ελεύθερου επαγγελµατία και του πελάτη του όπου να ρυθµίζονται οι όροι της παροχής υπηρεσιών. Έπειτα, η δραστηριότητα του ελεύθερου επαγγελµατία προϋποθέτει, στις περισσότερες περιπτώσεις, µικρότερο βαθµό διοικητικής οργάνωσης και παρακολούθησης από εκείνη της επιχείρησης. Στο πλαίσιο αυτό, η σήµερα ισχύουσα ρύθµιση σύµφωνα µε την οποία το εισόδηµα του ελεύθερου επαγγελµατία αποκτάται -για τους σκοπούς του
45
λήλους αλλά δεν έχει µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
φόρου εισοδήµατος- κατά τον χρόνο είσπραξής του, συνιστά ένα µέτρο απλοποίησης που φαίνεται να επιβάλλεται από τις εν γένει πρακτικές συνθήκες άσκησης των εν λόγω επαγγελµάτων. Οι πρακτικές συνθήκες άσκησης των ελευθερίων επαγγελµάτων, και ιδίως η έλλειψη -κατά τεκµήριο- έγγραφης σύµβασης, οδηγεί σε συχνές αµφισβητήσεις ως προς το ύψος της αµοιβής που δύναται να θεωρηθεί κάθε φορά ως εκκαθαρισµένο ληξιπρόθεσµο και απαιτητό, αλλά και ως προς την ακριβή χρονική στιγµή που αυτό συµβαίνει. Κατά συνέπεια ο ∆ΣΑ δεν συναινεί κατ’ αρχήν στην προτεινόµενη ρύθµιση. Εξ άλλου, η δηµιουργία επισφαλών απαιτήσεων θα αυξήσει το διοικητικό κόστος παρακολούθησης της άσκησης του ελευθερίου επαγγέλµατος. Τέλος, εφόσον η πρόταση του Υπουργείου υιοθετηθεί, θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι ο ελεύθερος επαγγελµατίας δύναται να εγγράφει φορολογικά εκπεστέες προβλέψεις για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεών του. Ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων, µε την σχετική διοικητική ερµηνεία του, εισάγει ένα τυπικό και αυστηρό σύστηµα φορολογικής λογιστικής για τις επιχειρήσεις. Έτσι, οποιαδήποτε προοπτική απλούστευσης ή συνολικής κατάργησής του είναι κατ’ αρχήν υποστηρικτέα. Στο πλαίσιο αυτό, κρίνεται θετική η έναρξη της συζήτησης για την αναµόρφωση του συστήµατος των προστίµων που επιβάλλονται σε περίπτωση παραβίασης των διατάξεων του ΚΒΣ [ανωτέρω υπό 2(ιδ)]. Σε κάθε περίπτωση, ενόψει των πρόσφατων εξελίξεων στην νοµολογία του ΣτΕ, οποιοδήποτε νέο σύστηµα διοικητικών προστίµων θα πρέπει να περιλαµβάνει την δυνατότητα συνεκτίµησης από την ελεγκτική αρχή και δικαστικού ελέγχου των πραγµατικών περιστάσεων υπό τις οποίες τελέσθηκε η παραβίαση, ιδίως την ύπαρξη και τον βαθµό υπαιτιότητας του παραβάτη. Επίσης θετική κρίνεται και η έναρξη της συζήτησης για την
46
3.3 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων
Εφόσον ανοιχθεί ο δηµόσιος διάλογος για µία ουσιαστική µεταρρύθµιση της φορολογικής λογιστικής, θεωρούµε σκόπιµο να συζητηθεί η προοπτική έκδοσης ενός µοναδικού τύπου φορολο47
Σε κάθε περίπτωση, είναι σκόπιµο να γίνει συνοπτική αναφορά σε δύο θεµελιώδη προβλήµατα του συστήµατος φορολογικής λογιστικής που εισάγεται µε τον ΚΒΣ. Το πρώτο είναι ότι στο µέτρο που οι διατάξεις του ΚΒΣ έχουν θεσπισθεί µε προεδρικό διάταγµα, οι διατάξεις αυτές δεν µπορούν, κανονικά, να διαµορφώνουν το φορολογητέο εισόδηµα. Έτσι, στις περιπτώσεις που οι διατάξεις του ΚΒΣ στοχεύουν να επηρεάσουν ή στην πράξη επηρεάζουν την διαµόρφωση του φορολογητέου εισοδήµατος, γεννάται πρόβληµα συµβατότητάς τους µε την αρχή της νοµιµότητας του φόρου (άρθρο 78 του Συντάγµατος). Το δεύτερο πρόβληµα αφορά τους επιτηδευµατίες που τηρούν βιβλία γ’ κατηγορίας. Οι επιτηδευµατίες αυτοί υποχρεώνονται βάσει του ΚΒΣ να χρησιµοποιούν στην φορολογική λογιστική τους την διπλογραφική µέθοδο για την εξεύρεση του αποτελέσµατος της δραστηριότητάς τους. Έτσι, αποτυπώνουν και παρακολουθούν τα λογιστικά γεγονότα σε δύο αντίθετους λογαριασµούς που κινούνται ταυτόχρονα. Όµως, για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήµατος, το φορολογητέο εισόδηµα προσδιορίζεται σε κάθε περίπτωση µε την απλογραφική µέθοδο, δηλαδή ως «έσοδα µείον έξοδα». Έτσι, το φορολογιστικό αποτέλεσµα της χρήσης (λογαριασµός 86.99 του ΕΓΛΣ) των επιτηδευµατιών που τηρούν βιβλία γ’ κατηγορίας εξευρίσκεται µε διαφορετικό τρόπο και έχει κατά κανόνα- διαφορετικό αριθµητικό µέγεθος από εκείνο που προβλέπει ο φόρος εισοδήµατος για τους ίδιους επιτηδευµατίες.
κατάργηση του εξωλογιστικού προσδιορισµού του εισοδήµατος των επιχειρήσεων [ανωτέρω υπό 2(ιε)]. Ο ∆ΣΑ επιφυλάσσεται να υποβάλλει πιο συγκεκριµένες θέσεις στα δύο αυτά ζητήµατα όταν γνωστοποιηθεί η επίσηµη πρόταση του Υπουργείου Οικονοµικών.
γικού στοιχείου για την φορολογική τεκµηρίωση των κάθε είδους συναλλαγών των επιτηδευµατιών. Το φορολογικό αυτό στοιχείο µπορεί ενδεχοµένως να καλείται «τιµολόγιο» και θα λειτουργεί ως παραστατικό αξίας και διακίνησης. Ο νόµος θα καθορίζει το ελάχιστο αναγκαίο περιεχόµενό του σε επίπεδο αρχών, ενώ θα υπάρχει ευελιξία στην παράθεση συµπληρωµατικών πληροφοριών ώστε, εν τέλει, το µοναδικό εν λόγω φορολογικό στοιχείο να περιέχει όλες τις κατά περίπτωση αναγκαίες πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την φορολογική τεκµηρίωση, παρακολούθηση και έλεγχο οποιασδήποτε συναλλαγής. Συµπερασµατικά θεωρούµε ότι οι προτάσεις που τέθηκαν σε δηµόσια διαβούλευση από το Υπουργείο Οικονοµικών σχετικά µε την φορολογία των επιχειρήσεων δεν µπορούν να εκληφθούν ότι εκφράζουν την πρόθεση µεταρρύθµισης ή έστω αναµόρφωσης του φόρου εισοδήµατος. Άλλωστε τούτο θα ήταν µάλλον ανέφικτο εντός του περιορισµένου χρόνου που είναι διαθέσιµος για διάλογο και προετοιµασία του σχετικού νοµοσχεδίου. Οι µόνες ουσιαστικότερες αλλαγές αφορούν στον τρόπο φορολογίας των κερδών των α.ε. και ε.π.ε. και στον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης των ελευθέρων επαγγελµατιών. Παρά ταύτα, τα στελέχη του Υπουργείου Οικονοµικών διαβεβαίωσαν ότι όλες οι απόψεις των παραγωγικών και επαγγελµατικών φορέων θα ληφθούν υπ’ όψιν και θα αξιολογηθούν ενόψει µελλοντικών νοµοθετικών πρωτοβουλιών, δεδοµένου ότι το Υπουργείο στοχεύει να συνεχίσει τον διάλογο για την φορολογία εισοδήµατος των επιχειρήσεων. ● 4. Συµπερασµατικές παρατηρήσεις
48
«ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ – ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ»
∆ικηγόρος Μ.∆.Ε. Αστικού ∆ικαίου Νοµικής Σχολής Πανεπιστηµίου Αθηνών D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου Πανεπιστηµίου Paris 1 Panthéon-Sorbonne Μ.∆.Ε. Φορολογικού ∆ικαίου Οικονοµικού Πανεπιστηµίου Αθηνών
ΥΠΟΜΝΗΜΑ
Ευστάθιος Κ. Μπακάλης
1.1 Κατευθυντήριες αρχές Η περιουσία (κεφάλαιο) αποτελεί αναµφισβήτητα παράγοντα της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών. Το ίδιο το Σύνταγµα, στο άρθρο 78§1, αναφέρεται, στο πλαίσιο της κατοχυρώσεως της αρχής της νοµιµότητας του φόρου, στο «είδος της περιουσίας», το οποίο οφείλει να προσδιορίζει σαφώς ο φορολογικός νόµος. Ως περιουσία νοείται τόσο η ακίνητη, όσο και η κινητή (χρηµατικές καταθέσεις, άυλοι τίτλοι). Η δε φορολόγησή της είναι δυνατό να πραγµατοποιείται είτε εξ αφορµής της µεταβιβάσεώς της, από επαχθή ή χαριστική αιτία, είτε εξ αυτής της ιδίας της κατοχής της. Εντούτοις, η άσκηση της κρατικής φορολογικής εξουσίας δεν στερείται περιορισµών, οι οποίοι απορρέουν από συνταγµατικές διατάξεις. Πέραν των ορίων της φορολογικής επιβολής, που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 78 του Συντάγµατος, σχετικοί περιορισµοί τίθενται και εκ της εφαρµογής των συνταγµατικών διατάξεων, που κατοχυρώνουν τα ατοµικά δικαιώµατα. Ήδη από πολύ νωρίς, το Συµβούλιο της Επικρατείας, µε
49
1. Εισαγωγικά
σειρά αποφάσεών του, επεσήµανε ότι η επιβολή φόρων δεν επιτρέπεται να οδηγεί ούτε σε δήµευση της περιουσίας του φορολογουµένου, δηλαδή σε ουσιώδη περιορισµό της ιδιοκτησίας του, ούτε σε κατάλυση της οικονοµικής του ελευθερίας (βλ. ΣτΕ 139596/1956, 2307/1963, 1131/1965). Κατά συνέπεια, η αναζήτηση του βελτίστου φορολογικού συστήµατος δεν µπορεί να καθοδηγείται από καθαρά ταµιευτικούς σκοπούς και να υπαγορεύεται αποκλειστικώς από όρους αποδοτικότητας, αλλά πρέπει να βρίσκεται σε συµµόρφωση και µε τις συνταγµατικές επιταγές και να διαφυλάσσει τα προστατευόµενα ατοµικά δικαιώµατα. 1.2 Το ισχύον πλαίσιο φορολογήσεως της ακίνητης περιουσίας Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται να γίνει αντιληπτό ότι η ακίνητη περιουσία δεν αποτελεί τη µοναδική µορφή περιουσίας. Η δε ορθολογική αντιµετώπιση της φορολογήσεώς της επιβάλλει τη συνολική θεώρηση της φορολογικής της επιβαρύνσεως, η οποία απαρτίζεται σήµερα από πληθώρα φόρων και τελών, που καταδεικνύουν έλλειψη συστηµατικής αντιµετωπίσεως του ζητήµατος και καταλήγουν σε υπέρµετρη φορολογική πίεση. ∆εν περιορίζεται, µάλιστα, στο πεδίο της κατοχής ή της µεταβιβάσεως της περιουσίας, αλλά συνδέεται και µε τη φορολογία του εισοδήµατος, που προέρχεται από τα ακίνητα και αποτελεί, σύµφωνα µε τον Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), εισόδηµα Α’-Β’ πηγής. Στο πλαίσιο αυτό, ενδεικτικώς αναφέρονται οι ακόλουθοι φόροι και τέλη: Α) Στο πεδίο της φορολογίας της µεταβιβάσεως της ακίνητης περιουσίας από επαχθή αιτία ισχύει ο Φόρος Μεταβιβάσεως Ακινήτων (Φ.Μ.Α., Ν. 1587/1950), ο Φόρος Αυτοµάτου Υπερτιµήµατος (Φ.Α.Υ., άρθρα 2-10 Ν. 3427/2005) και το Τέλος Συναλλαγής (Τ.Σ., άρθρα 11-19 Ν. 3427/2005) και ο Φόρος Προστιθέµενης Αξίας στις νεόδµητες οικοδοµές (Φ.Π.Α., άρθρο 1 Ν. 3427/2005, άρθρο 6 Κ.Φ.Π.Α.). Β) Στο πεδίο της φορολογίας της µεταβιβάσεως της ακίνητης περιουσίας από χαριστική αιτία ισχύει ο Φόρος Κληρονοµιών, ∆ωρεών και Γονικών Παροχών (Ν.
50
2961/2001). Γ) Στο πεδίο της φορολογίας της κατοχής της ακίνητης περιουσίας ισχύει το Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ., άρθρα 5-21 Ν. 3634/2008), το Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (Τ.Α.Π., άρθρο 24 Ν. 2130/1993), ο Ειδικός Φόρος επί των Ακινήτων (άρθρα 1518 Ν. 3091/2002), εσχάτως δε επιβλήθηκε και Έκτακτη Εισφορά στα Ακίνητα (άρθρο 3 Ν. 3808/2009). ∆) Στο πεδίο της φορολογίας του εισοδήµατος, το Εισόδηµα από Ακίνητα αποτελεί εισόδηµα Α’-Β’ πηγής (άρθρα 20-23 Κ.Φ.Ε.) και συναθροίζεται, κατ’ αρχάς, µε τα λοιπά εισοδήµατα του φορολογουµένου και, επιπλέον, επιβάλλεται Συµπληρωµατικός Φόρος στο ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα (άρθρα 9§5, 10§2 και 109§3 Κ.Φ.Ε.). Τέλος Χαρτοσήµου πλέον Εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α. στα µισθώµατα πλην µισθώσεων κατοικιών (άρθρο 13§2 εδ. α’ Κ.Ν.Τ.Χ.), ενώ, περαιτέρω, υπολογίζεται τεκµαρτό εισόδηµα για ιδιοχρησιµοποιούµενες ή δωρεάν παραχωρούµενες οικοδοµές (άρθρο 22 Κ.Φ.Ε.) και προβλέπεται τεκµήριο δαπανών διαβιώσεως για ιδιοκατοικουµένη ή µισθωµένη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τ.µ. και για δευτερεύουσα κατοικία γενικώς άνω των εκατόν πενήντα (150) τ.µ. (άρθρο 16§1 περ. α’ Κ.Φ.Ε.) και τεκµήριο αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων για αγορά ή χρονοµεριστική ή χρηµατοδοτική µίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδοµών (άρθρο 17 περ. γ’ Κ.Φ.Ε.). Τα ανωτέρω αποτελούν τα σηµαντικότερα φορολογικά βάρη, που προβλέπονται σχετικά µε την ακίνητη περιουσία, χωρίς, ωστόσο, η φορολογική επιβάρυνση να εξαντλείται σε αυτά, καθώς υπάρχει ακόµη πληθώρα δηµοτικών τελών, αλλά και τελών, που σχετίζονται µε τη σύνταξη και µεταγραφή των µεταβιβαστικών συµβολαίων, την έκδοση των οικοδοµικών αδειών κλπ. Η ως άνω περιγραφείσα πανσπερµία νοµοθετικών ρυθµίσεων, που αφορούν στη φορολόγηση της ακίνητης περιουσίας, δηµιουργεί ένα συνολικό δυσβάστακτο φορολογικό βάρος, το οποίο τείνει να αποκτήσει δηµευτικές διαστάσεις. Επιπροσθέτως, η παράλληλη ισχύς διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων για το ίδιο ζήτηµα, όπως είναι η µεταβίβαση των ακινήτων εξ επαχθούς αιτίας, όπου εφαρµόζεται, ανάλογα µε την περίπτωση, είτε
51
2. Προτάσεις στη φορολογία της µεταβιβάσεως της περιουσίας 2.1 Φορολογία της εξ επαχθούς αιτίας µεταβιβάσεως της περιουσίας 2.1.1 Φόρος Αυτοµάτου Υπερτιµήµατος Σηµειώνεται, κατ’ αρχάς, ότι ο Φ.Α.Υ., ο οποίος επιβάλλεται στη διαφορά µεταξύ των αντικειµενικών αξιών του χρόνου πωλήσεως και του χρόνου κτήσεως, επαφίεται αποκλειστικώς στην κατά καιρούς αύξηση των αντικειµενικών αξιών και δεν λαµβάνει υπ’ όψιν του τον πληθωρισµό. Επιπλέον, δεν υπάρχει πρόβλεψη συνυπολογισµού τυχόν δαπανών για προσθήκες ή βελτιώσεις, µε τις οποίες έχει επιβαρυνθεί ο πωλητής. Παραγνωρίζεται δε το γεγονός ότι ο πωλητής, κατά τον χρόνο της κτήσεως, ακόµη και αν απέκτησε στην αντικειµενική αξία, επιβαρύνθηκε, ενδεχοµένως, επιπλέον και µε φόρο. Εάν, µάλιστα, ο πωλητής έχει αποκτήσει το πωλούµενο σε αγοραία αξία µεγαλύτερη της αντικειµενικής και έχει φορολογηθεί µε βάση αυτή, τότε δικαιότερο είναι να ληφθεί υπ’ όψιν η µεγαλύτερη αυτή αξία ως αξία κτήσεως. Άπαντα τα ανωτέρω παρίστανται συνεκτιµητέα, ώστε να υπολογισθεί η υπεραξία, την οποία αυτός αποκοµίζει κατά την πώληση. Τέλος, η εφαρµογή του Φ.Α.Υ. ενδέχεται να οδηγήσει σε άνιση φορολογική µεταχείριση, καθώς, καίτοι έχει µεσολαβήσει µικρό µόνο χρονικό διάστηµα µεταξύ κτήσεως και πωλήσεως, η µεσολαβούσα αύξηση των αντικειµενικών αξιών δύναται να δηµιουργήσει µεγάλη φορολογική επιβάρυνση. Στην πράξη, µάλιστα, το πιθανότερο είναι η µετακύλιση του σχετικού φορολογικού βάρους στον αγοραστή.
52
ο Φ.Μ.Α., είτε ο Φ.Α.Υ. και το Τ.Σ. είτε ο Φ.Π.Α., προκαλεί σύγχυση και, ενδεχοµένως, αδικίες. Σε κάθε περίπτωση, ζητούµενο δεν είναι απλώς η ευκαιριακή αποκόµιση φορολογικών εσόδων, µε τη θέσπιση νέων φόρων στη θέση των καταργουµένων παλαιών, αλλά η συστηµατική αξιολόγηση του υφισταµένου πλαισίου και η διορθωτική επέµβαση στα κακώς κείµενα αυτού, µε στόχο την ίση κατανοµή των φορολογικών βαρών.
2.1.2 Φόρος Προστιθέµενης Αξίας Για κοινωνικούς λόγους, η απαλλαγή πρώτης κατοικίας ισχύει και µετά την εφαρµογή του Φ.Π.Α. στα νεόδµητα ακίνητα (ν. 3427/2005), µε αποτέλεσµα η παράδοση ακινήτου ως πρώτης κατοικίας να µην υπάγεται σε Φ.Π.Α., αλλά να εξακολουθεί να διέπεται από του κανόνες του Φ.Μ.Α. Εντούτοις, οσάκις πρόκειται περί αντιπαροχής, για τις ιδιοκτησίες, που περιέρχονται στον οικοπεδούχο, λόγω της φύσεως της αντιπαροχής ως συµβάσεως έργου, δεν θεωρείται ότι λαµβάνει χώρα µεταβίβαση και, ακόµη και όταν πρόκειται για πρώτη κατοικία γι’ αυτόν, υπάγεται κανονικά σε Φ.Π.Α. Τα ανωτέρω επισηµαίνονται και στην υπ’ αριθµ. 1049703/3689/770/Α0014/ΠΟΛ. 1083/25.05.2006 εγκύκλιο διαταγή του Υφυπουργού Οικονοµικών, σύµφωνα µε την οποία «∆ιευκρινίζεται ότι σύµφωνα µε τις διατάξεις της φορολογίας µεταβίβασης ακινήτων (άρθρο 1 του Ν.1078/1980) µπορούν να απαλλάσσονται οι συµβάσεις αγοράς εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα ακινήτου υπό ορισµένες προϋποθέσεις. Κατά
53
Εφ’ όσον αποφασισθεί η διατήρησή του, προτείνεται, πέραν της κατά τα ανωτέρω προβλέψεως αναπροσδιορισµού της αξίας κτήσεως, η αναδιαµόρφωση της κλίµακας, καθώς αφενός ο ανώτατος συντελεστής (20%) είναι ιδιαίτερα υψηλός και αφετέρου θα πρέπει να µειωθεί το ανώτατο χρονικό διάστηµα, εντός του οποίου θεωρείται ότι υφίσταται υπεραξία για τον πωλητή, σύµφωνα µε τα ακόλουθα: Α) Συντελεστής δεκαπέντε τοις εκατό (15%) εάν η µεταβίβαση γίνει σε χρονικό διάστηµα έως και πέντε (5) έτη από τη µεταβίβαση του ακινήτου. Β) Συντελεστής δέκα τοις εκατό (10%) εάν η µεταβίβαση γίνει σε χρονικό διάστηµα µεγαλύτερο των πέντε (5) ετών και έως δεκαπέντε (15) έτη από τη µεταβίβαση του ακινήτου. Γ) Συντελεστής πέντε τοις εκατό (5%) εάν η µεταβίβαση γίνει σε χρονικό διάστηµα µεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ετών και έως είκοσι (20) έτη από τη µεταβίβαση του ακινήτου.
την ανοικοδόµηση συνεπώς κατοικίας είτε µε το σύστηµα της αυτεπιστασίας είτε της αντιπαροχής για τον οικοπεδούχο δεν συνάπτεται σύµβαση αγοράς και συνεπώς δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτουν οι διατάξεις του Φ.Μ.Α. προκειµένου να κριθεί ο οικοπεδούχος ως δικαιούχος απαλλαγής Α’ κατοικίας. Για το λόγο αυτό δεν µπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιούται απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. οποιοσδήποτε κατασκευάζει κατοικία σε ιδιόκτητο οικόπεδο µε οποιοδήποτε τρόπο». Προκαλείται, κατά τον τρόπο αυτό, ανισότητα, καθώς υπάρχει ταυτότητα κοινωνικών λόγων, που θα δικαιολογούσαν και στην περίπτωση αυτή τη χορήγηση της σχετικής απαλλαγής. Ως εκ τούτου, προτείνεται η θέσπιση διατάξεως, µε την οποία θα λογίζεται ότι και στην περίπτωση αυτή πρόκειται περί αποκτήσεως πρώτης κατοικίας, η οποία, τηρουµένων των σχετικών γενικών προϋποθέσεων, θα µπορεί να απαλλάσσεται του φόρου.
2.1.3 Φόρος Μεταβιβάσεως Ακινήτων Η προοιωνιζοµένη αύξηση των αντικειµενικών αξιών, καίτοι δεν συνάδει µε την υφισταµένη κατάσταση στην αγορά ακινήτων, στην οποία παρατηρείται, κατά τα κοινώς οµολογούµενα, τεράστια ύφεση, θα πρέπει να συνοδευθεί από µείωση του Φ.Μ.Α. Προτείνεται η καθιέρωση προοδευτικής κλίµακας, συναρτωµένης προς την αξία του πωλουµένου ακινήτου, σύµφωνα µε τα κάτωθι: Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Φορολογητέα Κλιµακίου Κλιµακίου Αξία 5% 5.000 100.000 7% 7.000 200.000 9% 9.000 300.000 11% Αναλογών Φόρος 5.000 12.000 21.000
0-100.000 100.001-200.000 200.001-300.000 Υπερβάλλον
2.1.4 Απαλλαγή πρώτης κατοικίας Η αποσύνδεση της απαλλαγής πρώτης κατοικίας από την οικογενειακή κατάσταση του φορολογουµένου και την αξία του ακι54
νήτου και η πρόβλεψή της ανεξαιρέτως για κατοικία έως διακόσια (200) τ.µ. δηµιουργεί ανισότητες και στερεί την είσπραξη φορολογικών εσόδων σε περιπτώσεις, οι οποίες ουδόλως συναρτώνται µε τους κοινωνικούς λόγους, που υπαγορεύουν την απαλλαγή αυτή. Ως εκ τούτου, παρίσταται δικαιότερη η θέσπιση ανωτάτου ορίου αξίας ύψους διακοσίων πενήντα χιλιάδων (250.000) ευρώ, αυξανοµένου κατά πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ για τους εγγάµους, κατά δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ καθ’ έκαστο για το πρώτο και το δεύτερο ανήλικο τέκνο και κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ καθ’ έκαστο για το τρίτο και επόµενα ανήλικα τέκνα. Παραλλήλως, προτείνεται η µείωση του ορίου των διακοσίων (200) τ.µ. σε εκατόν είκοσι (120) τ.µ. για τους αγάµους και σε εκατόν πενήντα (150) τ.µ. για τους εγγάµους, προσαυξηµένα κατά είκοσι (20) τ.µ. για καθένα εκ των ανηλίκων τέκνων. Η πρόβλεψη µεγαλυτέρου αφορολογήτου ορίου και περισσοτέρων τ.µ. για τους εγγάµους θα αφορά µόνο σε περιπτώσεις, όπου οι σύζυγοι αποκτούν το ακίνητο εξ αδιαιρέτου. Επιπλέον, δεδοµένου ότι στην πράξη παρίσταται συνήθης, αλλά και επιβεβληµένη, λόγω των αυξηµένων αναγκών σταθµεύσεως, η αγορά θέσεων σταθµεύσεως, προτείνεται η προβλεποµένη απαλλαγή να καλύπτει και µία θέση σταθµεύσεως, επιφανείας έως δώδεκα (12) τ.µ., µε συνυπολογισµό της αξίας της στο κατά τα ανωτέρω αφορολόγητο όριο. Προκειµένου να τονωθεί η αγορά των ακινήτων, η οποία βρίσκεται σε ύφεση, κρίνεται σκόπιµη και η παροχή φορολογικών κινήτρων για την απόκτηση πρώτης επαγγελµατικής στέγης, µε την πρόβλεψη αφορολογήτου ποσού αξίας εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, υπό την προϋπόθεση ότι η επαγγελµατική δραστηριότητα θα εξακολουθεί να ασκείται σε αυτή επί πέντε (5) τουλάχιστον έτη και, παραλλήλως, θα προκύπτει εξ αυτής ένα ελάχιστο όριο ακαθαρίστων εσόδων, προκειµένου να αποφευχθούν καταστρατηγήσεις µε τη µορφή εικονικής επαγγελµατικής δραστηριότητας. Τέλος, προς την κατεύθυνση του εξορθολογισµού του φορολογικού συστήµατος δύνανται να χρησιµεύσουν και τα πορίσµατα
55
της νοµολογίας των διοικητικών δικαστηρίων, τα οποία αποφαίνονται επί της νοµιµότητας υιοθετουµένων διοικητικών λύσεων και της συνταγµατικότητας υφισταµένων φορολογικών ρυθµίσεων. Στο πλαίσιο αυτό, θα πρέπει να ληφθούν υπ’ όψιν και να αποτελέσουν γνώµονα για σχετικές νοµοθετικές µεταβολές οι υπ’ αριθµ. 12231/2003 και 1507/2005 αποφάσεις του Μονοµελούς ∆ιοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθώς και η υπ’ αριθµ. 1913/2007 απόφαση του Τριµελούς ∆ιοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που επικύρωσε τη δεύτερη εκ των ανωτέρω αποφάσεων, όσον αφορά στη ζήτηµα της χορηγήσεως απαλλαγής πρώτης κατοικίας στους αλλοδαπούς, καθώς και η υπ’ αριθµ. 3003/2008 απόφαση του ΣτΕ, που αφορά στο ζήτηµα της χορηγήσεως δεύτερης απαλλαγής πρώτης κατοικίας στους εγγάµους, καίτοι έλαβαν σχετική απαλλαγή και ως άγαµοι. Ως προς το πρώτο ζήτηµα, µε τις ως άνω αποφάσεις κρίθηκε ότι από τις ισχύουσες διατάξεις συνάγεται ότι η απαλλαγή από τον Φ.Μ.Α. λόγω αγοράς πρώτης κατοικίας παρέχεται όχι µόνο σε Έλληνες πολίτες, αλλά γενικώς σε φυσικά πρόσωπα, τα οποία κατοικούν µονίµως στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους. Η δε υπ’ αριθµ. 1080792/1428/0013/ΠΟΛ. 1162/10.07.1989 εγκύκλιος διαταγή του Υπουργού Οικονοµικών, η οποία ορίζει, µεταξύ άλλων, ότι δικαιούχοι της απαλλαγής είναι µόνον Έλληνες πολίτες και πολίτες Κρατών-Μελών της Ε.Ε., που κατοικούν στην Ελλάδα, κείται εκτός νοµοθετικής εξουσιοδοτήσεως, διότι η εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 12 του Ν. 1078/1980 παρέχει εξουσιοδότηση µόνο για τον καθορισµό του τρόπου διαπιστώσεως της συνδροµής στο πρόσωπο του αγοραστή των προϋποθέσεων απαλλαγής και όχι για τη θέσπιση νέων προϋποθέσεων, όπως η ελληνική ιθαγένεια. Σηµειώνεται, ότι για το θέµα αυτό έχει συνταχθεί και σχετικό Πόρισµα του Συνηγόρου του Πολίτη, µε το οποίο καλούνται οι υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονοµικών να συµµορφώνονται προς τα ανωτέρω. Ως προς το δεύτερο ζήτηµα, το ΣτΕ έκρινε ότι, κατά την έννοια των σχετικών µε την απαλλαγή πρώτης κατοικίας διατάξεων,
56
ερµηνευοµένων εν όψει του σκοπού τους, που είναι η διευκόλυνση των εγγάµων, προκειµένου να αποκτήσουν ιδιόκτητη οικογενειακή στέγη, και του άρθρου 21 του Συντάγµατος, το οποίο ορίζει ότι η οικογένεια και ο γάµος τελούν υπό την προστασία του Κράτους, στην περίπτωση που η οικογένεια δεν διαθέτει ιδιόκτητο ακίνητο, το οποίο να καλύπτει τις στεγαστικές της ανάγκες, οι έγγαµοι δικαιούνται απαλλαγής από τον Φ.Μ.Α. για την απόκτηση οικογενειακής στέγης, χωρίς να λαµβάνεται υπ’ όψιν απαλλαγή από τον φόρο αυτό, της οποίας είχε τύχει ένας από τους συζύγους πριν από τον γάµο. Αυτό δε, διότι ο άγαµος δεν τελεί υπό τις αυτές συνθήκες µε τον έγγαµο ή την οικογένεια και, συνεπώς, η απαλλαγή, της οποίας είχε τύχει, υπηρετούσε, όταν είχε δοθεί, πάντως, διαφορετικό σκοπό. Εποµένως, στην περίπτωση, που ο ένας από τους συζύγους είχε τύχει απαλλαγής από τον φόρο αυτό, πριν από τον γάµο, για την απόκτηση πρώτης κατοικίας, η εκποίηση του ακινήτου αυτού δεν αποτελεί προϋπόθεση για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο για το ακίνητο που αποκτάται, ως οικογενειακή στέγη, µετά τον γάµο, διότι, για την οικογένεια, η απαλλαγή αυτή είναι η πρώτη που χορηγείται. Για λόγους ασφαλείας δικαίου, επιβάλλεται οι προπαρατεθείσες νοµολογιακές κρίσεις να ενσωµατωθούν σε σχετικές νοµοθετικές διατάξεις, ώστε να αποφεύγονται συγκρούσεις µεταξύ φορολογουµένων και φορολογικών αρχών. 2.2 Φορολογία της εκ χαριστικής αιτίας µεταβιβάσεως της περιουσίας 2.2.1 Φόρος Κληρονοµιών Η δικαιολογητική βάση της επιβολής φόρου κληρονοµιών συνίσταται κυρίως στην από µέρους του Κράτους εξασφάλιση ενός σταθερού πλαισίου, εντός του οποίου ο κληρονοµούµενος µπόρεσε να δηµιουργήσει και να µεταβιβάσει την περιουσία του. Παραλλήλως, όµως, τουλάχιστον όσον αφορά στα τέκνα και τη σύζυγο του κληρονοµουµένου, πρέπει να αναγνωρίζεται και η προσωπική τους συµµετοχή και συµβολή στη δηµιουργία της πε57
Α΄ κατηγορία Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Φορολογητέα Κλιµακίου Κλιµακίου Περιουσία 0-300.000 – – 300.000 300.001–500.000 5% 10.000 500.000 500.001–1.000.000 10% 50.000 1.000.000 Υπερβάλλον 15%
ριουσίας, την οποία πλέον αποκτούν αιτία θανάτου, και, συνακόλουθα, να υφίστανται ευνοϊκότερη έναντι των υπολοίπων φορολογική µεταχείριση. Στην αξίωση αυτή συνηγορεί και η συνταγµατική προστασία των θεσµών του γάµου και της οικογενείας (άρθρο 21 του Συντάγµατος). Κοινωνικοί λόγοι υπαγορεύουν όµοια φορολογική µεταχείριση και για τους γονείς και τα εγγόνια του φορολογουµένου. Όσο, όµως, χαλαρώνει ο συγγενικός δεσµός, εξασθενίζει και η δικαιολογητική βάση ευνοϊκής µεταχειρίσεως. Εν πάση δε περιπτώσει, δεν δικαιολογείται η όµοια φορολογική µεταχείριση των προσώπων, που εντάσσονται στην Α’ κατηγορία του άρθρου 29 του Ν. 2961/2001 (Κώδικας Φορολογίας Κληρονοµιών, ∆ωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Λαχεία), µε αυτά, που απαρτίζουν τη Β’ κατηγορία κατά την ως άνω διάταξη. Στο πλαίσιο αυτό, προτείνεται, για την Α’ κατηγορία, η πρόβλεψη αφορολογήτου ορίου ύψους τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ και, µετά την υπέρβαση του ορίου αυτού, η προοδευτική φορολογία της κληρονοµιαίας περιουσίας, στην οποία θα περιλαµβάνονται τα πάσης φύσεως περιουσιακά στοιχεία, κατά τον ακόλουθο πίνακα: Αναλογών Φόρος – 10.000 60.000
Παραλλήλως, προκειµένου να αποτραπεί η µείωση της επιχειρηµατικότητας, προτείνεται, όπως εφαρµόζεται και σε αρκετές άλλες χώρες, η πλήρης φορολογική απαλλαγή των αιτία θανάτου µεταβιβαζοµένων επιχειρήσεων (ατοµικών επιχειρήσεων, εταιρικών µεριδίων προσωπικών εταιρειών, εταιρικών µερίδων ε.π.ε., µετοχών α.ε.) στα πρόσωπα της Α’ κατηγορίας, εφ’ όσον, τόσο
58
πριν, όσο και µετά τον θάνατο του κληρονοµουµένου, στην άσκηση της επιχειρήσεως δεν εµπλέκονται άλλα πρόσωπα (π.χ. µεταβίβαση ατοµικής επιχειρήσεως στον γιο και τον ανιψιό, µεταβίβαση εταιρικών µεριδίων προσωπικής εταιρείας στη σύζυγο και στον εξάδελφο), η δε επιχειρηµατική δραστηριότητα εξακολουθεί να ασκείται υπό τη σύνθεση αυτή επί τρία (3) έτη από τον χρόνο του θανάτου του κληρονοµουµένου, προκειµένου να αποφευχθούν καταστρατηγήσεις µέσω διαδοχικών µεταβιβάσεων. Για τις κατηγορίες Β’ και Γ’ προτείνεται η προοδευτική φορολόγησή τους κατά τους ακόλουθους πίνακες: Β΄ Κατηγορία Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Φορολογητέα Κλιµακίου Κλιµακίου Περιουσία 0-150.000 – – 150.000 150.001-300.000 5% 7.500 300.000 300.001-500.000 10% 20.000 500.000 500.001-1.000.000 15% 75.000 1.000.000 Υπερβάλλον 20% Αναλογών Φόρος – 7.500 27.500 102.500 Αναλογών Φόρος – 13.000 43.000 93.000 243.000
2.2.2 Φόρος Γονικών Παροχών Προτείνεται η εφαρµογή του ως άνω πίνακα της Α’ κατηγορίας της Φορολογίας Κληρονοµιών, µε µείωση των συντελεστών κατά είκοσι τοις εκατό (20%).
59
Γ΄ Κατηγορία Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Φορολογητέα Κλιµακίου Κλιµακίου Περιουσία 0-20.000 – – 20.000 20.001-150.000 10% 13.000 150.000 150.001-300.000 20% 30.000 300.000 300.001-500.000 25% 50.000 500.000 500.001-1.000.000 30% 150.000 1.000.000 Υπερβάλλον 40%
3. Προτάσεις στη φορολογία της κατοχής της ακίνητης περιουσίας 3.1 Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας Επισηµαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι η τάση, η οποία επικρατεί σε πανευρωπαϊκό επίπεδο, συνίσταται στην κατάργηση της φορολογήσεως της κατοχής της περιουσίας. Μόλις τέσσερεις ευρωπαϊκές χώρες, πλην της Ελλάδας, διατηρούν τον φόρο κατοχής της περιουσίας: η Γαλλία, το Λιχτενστάιν, η Νορβηγία και η Ελβετία. Η δε φορολόγηση της ακίνητης περιουσίας εξ αφορµής της µεταβιβάσεώς της, από επαχθή ή χαριστική αιτία, σε συνδυασµό µε τη φορολόγηση των εισοδηµάτων, που πηγάζουν εξ αυτής, αποτελούν επαρκή στοιχεία εντοπισµού της σχετικής φοροδοτικής ικανότητας και επιβολής των προσηκόντων προς αυτή φορολογικών βαρών. Παραλλήλως, αποφεύγεται ο κίνδυνος να θεωρηθεί ότι θίγεται η ουσία του συνταγµατικώς και υπερνοµοθετικώς προστατευοµένου δικαιώµατος ιδιοκτησίας (άρθρο 17 του Συντάγµατος και άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.∆.Α.). Κατά µείζονα λόγο, η φορολόγηση των τραπεζικών καταθέσεων, ως µορφής κεφαλαίου, εγκυµονεί τον σοβαρότατο κίνδυνο εξαγωγής εθνικών κεφαλαίων στο εξωτερικό. ∆εδοµένης της πολιτικής βουλήσεως και των σχετικών εξαγγελιών περί καταργήσεως του Ε.Τ.ΑΚ. και αντικαταστάσεώς του δι’ επαναφοράς του Φ.Μ.Α.Π. (Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας), θα πρέπει να ερευνηθεί τι συνιστά πράγµατι µεγάλη ακίνητη περιουσία, η οποία τυγχάνει φορολογητέα, ώστε να αποφευχθεί, διά γενικεύσεων, η έµµεση τιµωρία της µικρής και µεσαίας ιδιωτι60
Ως προς τον συνυπολογισµό των γονικών παροχών προς το ίδιο πρόσωπο, προτείνεται ως αφετηριακό σηµείο η ηµεροµηνία καταθέσεως του σχετικού νοµοσχεδίου στη Βουλή, ήτοι ο µη συνυπολογισµός των προγενεστέρων γονικών παροχών, που έλαβαν χώρα υπό το προϊσχύσαν καθεστώς, στις ευνοϊκότερες ρυθµίσεις του οποίου δικαιολογηµένως απέβλεψαν οι παρέχοντες.
Ως προς τα κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα, προτείνεται η απαλλαγή µόνο των ιδιοχρησιµοποιουµένων για την παραγωγή ή την άσκηση της επιχειρηµατικής τους δραστηριότητας ακινήτων, καθώς και των εµπορευσίµων ακινήτων των οικοδοµικών επιχειρήσεων, και, κατά τα λοιπά, η επιβολή φόρου σύµφωνα µε την κάτωθι προοδευτική κλίµακα: 1-200.000 200.001-400.000 400.001-600.000 600.001-800.000 800.001-1.000.000 1.000.001-3.000.000 Υπερβάλλον Κλιµάκιο Συντελεστής 0,1% 0,2% 0,3% 0,4% 0,5% 0,6% 0,7% Φόρος Κλιµακίου 200 400 600 800 1.000 12.000 Σύνολο Περιουσίας 200.000 400.000 600.000 800.000 1.000.000 3.000.000 Σύνολο Φόρου 200 600 1.200 2.000 3.000 15.000
Κλίµακα Φυσικών Προσώπων Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Κλιµακίου 0-400.000 – – 400.001-700.000 0,1% 300 700.001-1.000.000 0,2% 600 1.000.001-1.500.000 0,3% 1.500 1.500.001-2.000.000 0,4% 2.000 2.000.001-3.000.000 0,5% 5.000 Υπερβάλλον 0,6%
κής περιουσίας. Βάσει των ανωτέρω, των δεδοµένων της αγοράς και της εξαγγελθείσας αυξήσεως των αντικειµενικών αξιών, προτείνεται η επιβολή του Φ.Μ.Α.Π. σύµφωνα µε την κάτωθι προοδευτική κλίµακα, η οποία αφορά στην ατοµική περιουσιακή αξία εκάστου, ανεξαρτήτως εάν είναι έγγαµος ή άγαµος: Σύνολο Περιουσίας 400.000 700.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000 3.000.000 Σύνολο Φόρου – 300 900 2.400 4.400 9.400
61
Κλίµακα Νοµικών Προσώπων Μη Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα Κλιµάκιο Συντελεστής Φόρος Σύνολο Σύνολο Κλιµακίου Περιουσίας Φόρου 1-400.000 0,1% 400 400.000 400 400.001-800.000 0,2% 800 800.000 1.200 800.001-1.200.000 0,3% 1.200 1.200.000 2.400 1.200.001-1.600.000 0,4% 1.600 1.600.000 4.000 1.600.001-2.000.000 0,5% 2.000 2.000.000 6.000 2.000.001-3.000.000 0,6% 6.000 3.000.000 12.000 Υπερβάλλον 0,7%
Ως προς τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα προτείνεται η απαλλαγή µόνο των ακινήτων, που χρησιµοποιούνται για λατρευτικούς σκοπούς, στο πλαίσιο των αναγνωρισµένων από το Ελληνικό Κράτος θρησκειών, και, κατά τα λοιπά, η επιβολή φόρου µε την ακόλουθη προοδευτική κλίµακα:
Στο πλαίσιο αυτό, επισηµαίνεται ότι στη Γερµανία, το Οµοσπονδιακό Συνταγµατικό ∆ικαστήριο της Καρλσρούης, µε µια απόφαση που εξέδωσε στις 22 Ιουνίου 1995 (BVerfGE, 93, 121), οδήγησε, κατ’ ουσίαν, στη σιωπηρή απόσυρση του γερµανικού φόρου επί της κατοχής της περιουσίας (Vermögensteuer). Σύµφωνα µε την απόφαση αυτή, ο φόρος επί της κατοχής της περιουσίας δεν µπορεί να καθιερώνεται, παρά στο µέτρο που, από τη συνύπαρξή του µε τους άλλους υφισταµένους φόρους, αφήνει άθικτη την ουσία της περιουσίας και µπορεί να καταβάλλεται ετησίως χάρη στα εισοδήµατα, τα οποία προέρχονται κατά συνήθη χρήση από την περιουσία αυτή. Προχωρώντας δε ακόµη παραπέρα, σηµείωσε ότι και το εισόδηµα, που προκύπτει από την περιοδική εκµετάλλευση της περιουσίας, πρέπει µεν να συµβάλλει στην κάλυψη των δηµοσίων βαρών, συγχρόνως, όµως, ένα τµήµα του πρέπει να παραµένει εις χείρας του φορολογουµένουκατόχου της περιουσίας. ∆ιατυπώνοντας δε τον λεγόµενο κανόνα
62
της «διαιρέσεως εις το ήµισυ» (Halbteilungsgrundsatz), τοποθέτησε το όριο στο ήµισυ του ως άνω εισοδήµατος, µε την έννοια ότι η συνολική φορολογική επιβάρυνση της ακίνητης περιουσίας δεν µπορεί να υπερβαίνει το ήµισυ του εισοδήµατος, που παράγεται από αυτή. Στο ίδιο πνεύµα κινήθηκε κατά το παρελθόν και το Γαλλικό Συνταγµατικό Συµβούλιο (Conseil Constitutionnel), σε µια απόφαση, που εξέδωσε στις 29 ∆εκεµβρίου 1998 (no 98-405 DC), σχετικά µε τον γαλλικό φόρο αλληλεγγύης επί της περιουσίας (Impôt de Solidarité sur la Fortune), ο οποίος, σηµειωτέον, επιβάλλεται στο σύνολο της περιουσίας και όχι µόνον στην ακίνητη ιδιοκτησία. Στην απόφαση αυτή, το Γαλλικό Συνταγµατικό Συµβούλιο επεσήµανε ότι ο φόρος αλληλεγγύης επί της περιουσίας αποτελεί φόρο επί της κατοχής της περιουσίας, καταβλητέο διά των εισοδηµάτων, που παράγει αυτή. Για να είναι η φορολόγηση της περιουσίας συνταγµατικώς ανεκτή, θα πρέπει η κατοχή της να συνδέεται και µε παραγωγή εισοδήµατος. Προς την κατεύθυνση αυτή, µάλιστα, θεσπίστηκε, µε τον φορολογικό νόµο (loi de finances) του 2006, και η λεγοµένη «φορολογική ασπίδα» (bouclier fiscal), σύµφωνα µε την οποία η συνολική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουµένου από τους αµέσους φόρους (φόρος εισοδήµατος, φόρος κατοχής, δηµοτικοί φόροι - αντίστοιχοι µε το Τ.Α.Π. - και φόρος κατοικίας) δεν πρέπει να υπερβαίνει αθροιστικώς το εξήντα τοις εκατό (60%) των εισοδηµάτων του. Εν συνεχεία δε, µε τον νόµο της 1ης Αυγούστου 2007 «για την ενίσχυση της εργασίας, της απασχολήσεως και της αγοραστικής δυνάµεως», το όριο των ως άνω αµέσων φόρων, στους οποίους, µάλιστα, προστέθηκαν και οι κοινωνικές εισφορές, κατήλθε στο πενήντα τοις εκατό (50%) των εισοδηµάτων του φορολογουµένου. Η δε στόχευση του µέτρου αυτού είναι προφανής, ήτοι η αποφυγή προσλήψεως δηµευτικού χαρακτήρα από τη σχετική φορολογία. Εκ των ανωτέρω καθίσταται σαφής η ευρύτερη τάση να συνδέεται ο καταβλητέος λόγω της κατοχής της περιουσίας φόρος µε το παραγόµενο εκ της περιουσίας αυτής εισόδηµα. Με τον τρόπο
63
αυτό, αποφεύγεται το κοινωνικώς άδικο φαινόµενο να καταβάλλεται φόρος επί κενών ιδιοκτησιών, εκ των οποίων ο φορολογούµενος ουδεµία ωφέλεια αποκοµίζει ετησίως. Προβάλλει δε η ανάγκη ανάλογη σύνδεση να γίνει και αναφορικά µε τον Φ.Μ.Α.Π., ιδίως εάν υιοθετηθούν τελικώς επαχθέστερα φορολογικά µέτρα από τα εδώ προτεινόµενα. Έτσι, θα πρέπει, ως µέση λύση, εάν δεν γίνει ευθέως σύνδεση µε το παραγόµενο εξ αυτής εισόδηµα και θέσπιση αντιστοίχου ορίου, να υπάρξει, τουλάχιστον, πρόβλεψη ώστε, εφ’ όσον µια ακίνητη ιδιοκτησία δεν παράγει εισόδηµα, οι σχετικοί συντελεστές να µειώνονται στο ήµισυ. 3.2 Ειδικός Φόρος επί των Ακινήτων Η στόχευση της θεσπίσεως της σχετικής φορολογίας εντοπίζεται στην ακίνητη περιουσία των εξωχωρίων εταιρειών (offshore) και στη σύλληψη της φοροδοτικής ικανότητας των προσώπων, που αποτελούν τους πραγµατικούς κατόχους των ακινήτων. Στην πράξη διαπιστώνεται ότι δεν πρόκειται για σοβαρό ανασχετικό παράγοντα της σχετικής δραστηριότητας και της συνακόλουθης διαφυγής φορολογητέας ύλης. Εντούτοις, συστηµατικότερη αντιµετώπιση του ζητήµατος δέον να πραγµατοποιηθεί στο πλαίσιο της Οµάδας Εργασίας για τη φορολογία των εξωχωρίων εταιρειών.
4. Λοιπές Παρατηρήσεις - Προκειµένου να µην ακυρώνονται εν τοις πράγµασι οι νοµοθετικές ρυθµίσεις, προκαλώντας πρόσθετα βάρη στους φορολογουµένους, παρίσταται επιβεβληµένη η ανά διαστήµατα τιµαριθµική αναπροσαρµογή των φορολογικών κλιµακίων, περιλαµβανοµένου του αφορολογήτου ορίου - Αρκετοί από τους υφισταµένους συντελεστές εµπορικότητας, που προβλέπονται στο σύστηµα υπολογισµού των αντικειµενικών αξιών, δεν συνάδουν προς τα τρέχοντα δεδοµένα της αγοράς και, ως εκ τούτου, πρέπει να τύχουν αναθεωρήσεως. - Προκειµένου να µειωθεί, σύµφωνα µε τα ανωτέρω, η συνο64
5. Επί του Κοινωνικού ∆ιαλόγου Η αναµόρφωση του φορολογικού συστήµατος αποτελεί αναµφίβολα κοινωνικό αίτηµα. Παραλλήλως, όµως, συνιστά σύνθετο ζήτηµα, στο οποίο δεν αρµόζουν πρόχειρες λύσεις. Η απόφαση να τεθεί το υπό σύνταξη φορολογικό νοµοσχέδιο σε δηµόσια διαβούλευση είναι, σε κάθε περίπτωση, αξιοσηµείωτη και επιδοκιµαστέα. Εντούτοις, για να αποδειχθεί ο διάλογος αποδοτικός, απαιτείται να λάβει χώρα επί συγκεκριµένης βάσεως και να υπάρχουν τα απαιτούµενα χρονικά περιθώρια, ώστε να εξετασθούν διεξοδικώς τα διαπιστούµενα προβλήµατα και η βιωσιµότητα των προτεινοµένων λύσεων. Ως εκ τούτου, οι περιεχόµενες στο παρόν προτάσεις δεν αποτελούν ολοκληρωµένες νοµοτεχνικά ρυθµίσεις, αλλά κατευθυντήριες αρχές, που θεωρείται ότι πρέπει να διέπουν, κατά το µάλλον ή ήττον, το αναµορφωµένο φορολογικό σύστηµα στη φορολογία της περιουσίας. Προκειµένου δε να µην ακυρώνεται ο διάλογος αυτός στην πράξη, πρέπει να αποφεύγονται βεβιασµένες ενέργειες εν µέσω της διεξαγωγής του, οι οποίες δίνουν την αίσθηση προειληµµένων αποφάσεων και διακοσµητικού ρόλου των συµµετεχόντων σε αυτόν. Στο πλαίσιο αυτό, διατυπώνεται η ευχή να εισακουσθούν τα διαµειφθέντα στον κοινωνικό διάλογο και να επιδειχθεί και στο µέλλον ανάλογη διάθεση για την τήρηση διαφανών και δηµοκρατικών διαδικασιών κατά τη θέσπιση νοµοθετικών διατάξεων καίριας κοινωνικής σηµασίας.
λική φορολογική πίεση, την οποία υφίσταται η ακίνητη ιδιοκτησία, προτείνεται η κατάργηση του προβλεποµένου από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (άρθρα 9§5, 10§2 και 109§3 Κ.Φ.Ε.) Συµπληρωµατικού Φόρου στο ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα.
65
1. Ταχύτερη και αποτελεσµατικότερη ενσωµάτωση των κοινοτικών Οδηγιών σε θέµατα ΦΠΑ. Αυτό δεν αφορά µόνο την νοµοτεχνική τους ένταξη στο εσωτερικό δίκαιο, αλλά και, κυρίως, την έγκαιρη παροχή οδηγιών για την εφαρµογή τους µε την έκδοση ερµηνευτικών εγκυκλίων σε ικανό χρονικό διάστηµα πριν την ισχύ των νέων διατάξεων. Περιλαµβάνει επίσης και την έγκαιρη απάντηση σε ερωτήµατα φορολογουµένων ως προς την ερµηνεία των ισχυουσών διατάξεων, απαντήσεις οι οποίες σε τακτά χρονικά διαστήµατα πρέπει να κωδικοποιούνται θεµατικά και να δηµοσιεύονται ώστε να είναι κτήµα όλων των φορολογουµένων και όχι µόνο αυτών που έτυχε να υποβάλλουν ερώτηµα και να λάβουν απάντηση. 2. Ως προς τον ΦΠΑ στα νεόδµητα κτίρια, παρά το ότι οι σχετικές διατάξεις βρίσκονται πλέον σε ισχύ για περισσότερο από τέσσερα χρόνια, υπάρχει πολύ µεγάλος αριθµός θεµάτων τα οποία δεν έχουν επιλυθεί, καθώς και κάποια που έχουν επιλυθεί µε τρόπο ο οποίος δεν φαίνεται να είναι σε αρµονία µε βασικές αρχές του Αστικού ∆ικαίου αλλά και τις κοινοτικές περί ΦΠΑ ρυθµίσεις. Ενόψει και της πενταετούς προθεσµίας για τη διενέργεια των σχετικών φορολογικών ελέγχων, είναι προφανές ότι στο άµεσο µέλλον θα προκύψουν ακόµη περισσότερα ζητήµατα προς επίλυση. Αυτά βεβαίως είναι λίγο πολύ αναµενόµενα κατά την εφαρµογή νέων φορολογικών ρυθµίσεων, έρχονται όµως σε µια πολύ δύσκολη στιγµή για την ελληνική οικονοµία και τους κλάδους που σχετίζονται µε την οικοδοµή ειδικότερα, όπως εξάλλου προκύπτει και από τα συντριπτικά και άκρως ανησυχητικά συγκριτικά στοιχεία για την κάθετη πτώση στις προεισπράξεις συµβολαίων ανάµεσα στα έτη 2008 και 2009. Θα πρέπει, εποµένως, το Υπουργείο να προβεί άµεσα στις τυχόν αναγκαίες νοµοθετικές αλλαγές, αλλά και, κυρίως, στην άµεση υιοθέτηση και δηµοσίευση ερµηνευτικών θέσεων που θα λύνουν τα προβλήµατα και δεν θα δηµιουργούν νέα. 3. Σε διοικητικό επίπεδο θα πρέπει να επιταχυνθούν οι διαδικασίες επιστροφών ΦΠΑ, ειδικά υπό τις υφιστάµενες οικονοµι67
κές συνθήκες όπου η στέρηση ρευστότητας από τις επιχειρήσεις έχει ολέθρια αποτελέσµατα. Η επιστροφή ΦΠΑ θα πρέπει να πάψει αντιµετωπίζεται από το ∆ηµόσιο ως χάρισµα φόρου η οποία θα πρέπει να περιορίζεται και να καθυστερείται όσο περισσότερο δυνατόν. Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει επίσης να εξεταστεί το ζήτηµα της επέκτασης της διαδικασίας αναστολής καταβολής ΦΠΑ κατά την αγορά επενδυτικών αγαθών, γεγονός που θα έχει ευεργετικές συνέπειες για τις επιχειρήσεις, αλλά, θεωρώ, σε µεγάλο βαθµό και για το ∆ηµόσιο δεδοµένου ότι µειώνει το κίνητρο για απάτες και καταστρατηγήσεις. 4. Στον χώρο των τελωνείων, πέραν της αναγκαίας επαναξιολόγησης και διαρκούς εκπαίδευσης του προσωπικού και επανεξέτασης των σχετικών διαδικασιών, θεωρούµε αναγκαία την άµεση διασύνδεση των πληροφορικών συστηµάτων και των βάσεων δεδοµένων της τελωνειακής υπηρεσίας µε αυτές των φορολογικών υπηρεσιών. 5. Στο πολύ επίκαιρο θέµα των ειδικών φόρων κατανάλωσης επισηµαίνεται ότι οι φόροι αυτοί θα πρέπει να πάψουν να αντιµετωπίζονται ως ανεξάντλητες πηγές δηµοσίων εσόδων για το κλείσιµο των εκάστοτε ελλειµµάτων του κρατικού προϋπολογισµού, ανεξαρτήτως των τυχόν θετικών περιβαλλοντικών και κοινωνικών τους προεκτάσεων. Και αυτό διότι: α) είναι κατεξοχήν άδικοι φόροι δεδοµένου ότι πλήττουν το ίδιο όλους τους φορολογούµενους ανεξαρτήτως της φοροδοτικής τους ικανότητας. Είναι προφανές ότι η ισχύουσα από 9-2-2010 αύξηση της τιµής βενζίνης κατά τουλάχιστον 15% λόγω της αύξησης του ΕΦΚ δεν επιβαρύνει το ίδιο τα χαµηλά µε τα υψηλά εισοδήµατα. β) Όπως διαπιστώθηκε µε τις αυξήσεις του ΕΦΚ στα καπνοβιοµηχανικά προϊόντα και στα αλκοολούχα ποτά των τελευταίων ετών, η πραγµατική δηµοσιονοµική απόδοση των µέτρων αυτών δεν ήταν η προσδοκώµενη για τον πολύ απλό λόγο ότι οι τιµές των προϊόντων έχουν φτάσει
68
σε οριακό σηµείο και η ζήτηση δεν είναι πλέον ανελαστική. Το ίδιο ισχύει και για τον ΕΦΚ στα πετρελαιοειδή µε τη διαφορά ότι λόγω της αυξοµείωσης της διεθνούς τιµής του πετρελαίου, η εξαγωγή ασφαλών συµπερασµάτων είναι δυσχερέστερη. 6. Ως προς το ζήτηµα της φορολογίας χαρτοσήµου επισηµαίνεται η ανάγκη κωδικοποίησης σε ενιαίο κείµενο τόσο των ισχυουσών ρυθµίσεων επιβολής της όσο και, κυρίως, των απαλλαγών από αυτή. Περαιτέρω, θα πρέπει να εξεταστεί η αναµόρφωση της φορολογίας χαρτοσήµου µε κριτήριο τη σχέση µεταξύ απόδοσης και κόστους είσπραξης και σκοπό να προσδιοριστούν συγκεκριµένες κατηγορίες συναλλαγών οι οποίες θα προσδιορίζονται και θα εξειδικεύονται επαρκώς στο κείµενο του νόµου, στις οποίες και µόνο θα επιβάλλονται τέλη χαρτοσήµου. 7. Ως προς την επιβολή της έκτακτης εισφοράς και του ειδικού φόρου στα σκάφη αναψυχής επισηµαίνεται καταρχήν ότι ο επείγων χαρακτήρας και το ευρύ πεδίο εφαρµογής των µέτρων αυτών, δηµιούργησαν µία σειρά προβληµάτων τα οποία κατέστησαν τα µέτρα αυτά δυσχερώς εφαρµόσιµα και οδήγησαν στη µέχρις στιγµής αναστολή εφαρµογής τους. Εφόσον, εποµένως, τα προβλήµατα αυτά επιλυθούν αλλά και επέλθει προσαρµογή τους στις πραγµατικές συνθήκες, θα µπορούσαν να κριθούν θετικά (διότι λ.χ. δεν νοείται να επιβάλλεται φόρος αποκλειστικά µε βάση το µήκος του σκάφους χωρίς να λαµβάνεται υπόψη η παλαιότητα του). Επισηµαίνεται όµως ότι τα µέτρα αυτά δεν πρέπει να υποκαταστήσουν (αλλά αντίθετα θα πρέπει να υποστηρίξουν) τις ελεγκτικές διαδικασίες στο πεδίο της φορολογίας εισοδήµατος µέσω του συστήµατος των τεκµηρίων απόκτησης και χρήσης περιουσιακών στοιχείων µεγάλης αξίας. 8. Τέλος, ως προς το ζήτηµα της επιβολής ΦΠΑ στις νοµικές υπηρεσίες, παρατηρούµε τα ακόλουθα: Από το κοινοτικό δίκαιο δεν προκύπτει καµία υποχρέωση επιβολής ΦΠΑ στις δικηγορικές υπηρεσίες. Αντίθετα, από το άρθρο 375 της ισχύουσας Οδηγίας ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) προκύπτει ότι η
69
Ελλάδα έχει απεριόριστο χρονικά δικαίωµα να απαλλάσσει από ΦΠΑ τις υπηρεσίες δικηγόρων. Στο παρελθόν (έτη 1992 και 2000) είχε γίνει απόπειρα υπαγωγής σε ΦΠΑ των υπηρεσιών δικηγόρων, πλην όµως οι σχετικές ρυθµίσεις ουδέποτε εφαρµόστηκαν. ∆ικαιολογητικός λόγος της απαλλαγής ήταν και παραµένει ο χαρακτήρας του λειτουργήµατος του δικηγόρου, ο οποίος είναι άµισθος δηµόσιος λειτουργός, καθώς και η προστασία του δικαιώµατος του πολίτη για ακώλυτη πρόσβαση στα δικαστήρια και παροχή έννοµης προστασίας από αυτά. Το κατοχυρωµένο τόσο στο Σύνταγµα (άρθρο 20§1) όσο και στην Ευρωπαϊκή Σύµβαση ∆ικαιωµάτων του Ανθρώπου (άρθρο 6) δικαίωµα δικαστικής προστασίας και εκπροσώπησης από δικηγόρο προστατεύεται και θωρακίζεται ουσιαστικά µόνο όταν παρέχεται µε τη µικρότερη δυνατή οικονοµική επιβάρυνση για τον πολίτη. Για τον λόγο αυτό η απαλλαγή των υπηρεσιών δικηγόρων εντάσσεται στην οµάδα απαλλαγών που χαρακτηρίζονται ως δραστηριότητες γενικού συµφέροντος (νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη, κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, προστασία παιδιών και νέων, σχολική και πανεπιστηµιακή εκπαίδευση, ορισµένες υπηρεσίες πολιτιστικού χαρακτήρα κλπ.) τις οποίες το κράτος οφείλει να εξασφαλίζει ότι θα παρέχονται µε το µικρότερο δυνατό κόστος για τον πολίτη. Και αυτό διότι στις περισσότερες από τις περιπτώσεις αυτές η λήψη των ανωτέρω υπηρεσιών από τους πολίτες είναι αναγκαστική και δεν συνδέεται υποχρεωτικά µε την ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας. Όταν µε βάση τα ανωτέρω το Υπουργείο ∆ικαιοσύνης αρνείται την έστω και οριακή αύξηση των ελάχιστων αµοιβών των δικηγόρων, ακριβώς λόγω της αύξησης του κόστους που αυτή συνεπάγεται για τους πολίτες, δεν είναι κατανοητή η επιβάρυνσή τους µε επιπλέον 19%. Από πλευράς δηµοσίων εσόδων, εξάλλου, η απόδοση του µέτρου αυτού είναι πολύ αµφίβολη όταν, όπως είναι γνωστό, αφενός το µεγαλύτερο ποσοστό των εσόδων των δικηγόρων προέρχονται από επιτηδευµατίες οι οποίοι έχουν δικαίωµα έκπτωσης
70
του ΦΠΑ των δαπανών τους και αφετέρου το δικαίωµα έκπτωσης που θα γεννηθεί για τον ΦΠΑ των δαπανών των δικηγόρων θα είναι περίπου ίσο µε τον ΦΠΑ των εσόδων τους από ιδιώτες µηυποκείµενους σε ΦΠΑ. Περαιτέρω, είναι κοινώς γνωστό ότι η αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης, ειδικά σε περίοδο οικονοµικής κρίσης, όχι µόνο δεν άγει σε µείωση της φοροδιαφυγής αλλά, αντίθετα, δηµιουργεί και κίνητρο για την περαιτέρω αύξησή της αφού η µη έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών θα ωφελεί πλέον και τα δύο µέρη· τον δικηγόρο (ο οποίος θα καταβάλλει λιγότερο φόρο εισοδήµατος) αλλά και τον εντολέα του (ο οποίος δεν θα καταβάλλει τον αναλογούντα ΦΠΑ). Είναι, εποµένως, σαφές ότι το µόνο αποτέλεσµα που θα έχει η επιβολή ΦΠΑ στις υπηρεσίες δικηγόρων είναι η περαιτέρω οικονοµική επιβάρυνση των ιδιωτών εν µέσω της οικονοµικής κρίσης χωρίς ελάχιστη ή καµία δηµοσιονοµική ωφέλεια. Για τους ανωτέρω λόγους θεωρούµε ότι η υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων (όπως και των υπολοίπων νοµικών επαγγελµάτων) σε ΦΠΑ, πέραν της τεράστιας αναταραχής που θα δηµιουργήσει σε περίοδο οικονοµικής κρίσης, δεν θα οδηγήσει σε αύξηση των φορολογικών εσόδων και, αντίθετα, θα συντελέσει σε περαιτέρω αύξηση της φοροδιαφυγής. Η πρότασή µας είναι να δοθεί χρόνος για την εφαρµογή του πρόσφατου µέτρου της πλήρους έκπτωσης από το φορολογητέο εισόδηµα φυσικών προσώπων των αποδείξεων παροχής υπηρεσιών των δικηγόρων (άρθρο 7§1 ν.3790/2009), το οποίο είναι απλό στην εφαρµογή του και πλήττει στοχευµένα τους κατά σύστηµα φοροδιαφεύγοντες.
71
Πέµπτη Οµάδα Εργασίας στη ∆ηµόσια ∆ιαβούλευση για τη φορολογία
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ ΚΑΙ ΦΟΡΟ∆ΙΑΦΥΓΗ
∆ικηγόρος, ∆/ντρια Σύνταξης ∆.Φ.Ν.
Ασπασία Μάλλιου
∆ικηγόρος ∆Ν
Ανδρέας Τσουρουφλής
Η δηµόσια διαβούλευση για τους φορολογικούς ελέγχους και την φοροδιαφυγή περιορίσθηκε σε τρεις συνεδριάσεις, ενώ αυτή δεν ολοκληρώθηκε µε επεξεργασία και σύνθεση των επιµέρους απόψεων και θέσεων ∆ιοίκησης και φορέων. Η πρώτη συνεδρίαση ήταν προπαρασκευαστική και σε αυτή αποφασίσθηκε η εξέταση του ζητήµατος από την οµάδα εργασίας σε τρία επιµέρους στάδια. Το πρώτο αφορούσε στην προδικασία του φορολογικού ελέγχου, ιδίως στην ανάλυση κινδύνου και τα κριτήρια προεπιλογής υποθέσεων προς φορολογικό έλεγχο. Το δεύτερο, στη διαδικασία διεξαγωγής του φορολογικού ελέγχου καθώς και στα είδη του φορολογικού ελέγχου. Τέλος, το τρίτο στάδιο αφορούσε στην έκδοση των καταλογιστικών πράξεων και στην ευρεία βεβαίωση των φόρων και προστίµων. Στα πλαίσια των τριών αυτών συνεδριάσεων, υποβάλλαµε δύο επιµέρους υποµνήµατα. Το πρώτο για την ανάλυση κινδύνου και τα κριτήρια επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο και το δεύτερο για τη διαδικασία ελέγχου και το στάδιο ευρείας βεβαίωσης. Το κείµενο που ακολουθεί αποτελεί σύνθεση των δύο επιµέρους υποµνηµάτων.
72
Η ανάλυση κινδύνου και η επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο ανήκει στην ευρύτερη βεβαιωτική διαδικασία του οφειλόµενου φόρου και συνεπώς εντάσσεται στο δικαιϊκό πλέγµα του συνταγµατικού κανόνα της νοµιµότητας του φόρου, (άρθρο 78 Σ.). Εποµένως, κατά τη θέσπιση κριτηρίων για τη στάθµιση κινδύνου και την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο θα πρέπει να έχουµε υπόψη µας ότι η διαδικασία ελέγχου αποκλειστικό στόχο έχει την εξατοµίκευση του φορολογικού περιστατικού που περιγράφεται στις οικείες διατάξεις. Κύριος λοιπόν στόχος πρέπει να είναι η άµεση, εµπρόθεσµη και επίκαιρη εξατοµίκευση του φορολογικού περιστατικού, ανάλογα µε τη φοροδοτική ικανότητα του κάθε φορολογικού υποκειµένου. Βασική επιδίωξη του φορολογικού ελέγχου πρέπει να είναι η πρόληψη και όχι η καταστολή, ούτε η επιβολή κυρώσεων ή υψηλών προσαυξήσεων, οι οποίες –λόγω δυσανάλογου ύψους σε σχέση µε τον διαφυγόντα φόρο– τελικά δυσχεραίνουν την είσπραξη του βεβαιωµένου φόρου και λειτουργούν ως δυσβάστακτη κύρωση και όχι ως επιστροφή του κεφαλαίου το οποίο παράνοµα δεν καταβλήθηκε στο κράτος. Επιπρόσθετα, η πρόληψη βοηθά, στον άµεσο –στη γέννησή του– τερµατισµό της παραβατικής συµπεριφοράς και στη µε τον τρόπο αυτό προστασία των καλόπιστων τρίτων που συναλλάσσονται µε τον παραβάτη. Συµβάλλει στον παραδειγµατισµό των λοιπών φορολογούµενων προς αποφυγή της γενίκευσης της παραβατικής συµπεριφοράς. Η θέσπιση γενικών και αντικειµενικών κριτηρίων επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο, ιδίως σε κεντρικό επίπεδο ∆ιοίκησης. Βοηθά στον αδιάβλητο χαρακτήρα της ελεγκτικής διαδικασίας, τουλάχιστον στο στάδιο της προεπιλογής. Όµως η θέσπιση των κριτηρίων αυτών θα πρέπει να διατηρεί την ελαστικότητά της, δοθέντος ότι τα κριτήρια προεπιλογής συνιστούν και εργαλείο εφαρ73
Α/ Στάδιο Πρώτο: ΑΝΑΛΥΣΗ ΚΙΝ∆ΥΝΟΥ ΚΑΙ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΕΠΙΛΟΓΗΣ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ ΠΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ
µογής της φορολογικής πολιτικής. Όσον αφορά στην επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων, το ζητούµενο θα πρέπει να είναι, αφενός, µεν η εκλογίκευση και κωδικοποίηση και, αφετέρου, η διεξαγωγή της µε βάση δικαιοκρατικά κριτήρια. Θα πρέπει να εµείνουµε στην υιοθέτηση προκαθορισµένων συγκεκριµένων κριτηρίων για την επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων, µε διαβάθµιση αυτών ως προς τη βαρύτητα. Παράλληλα, δεν θα πρέπει να καταργηθούν οι έλεγχοι µε βάση το κριτήριο του τυχαίου δείγµατος, για λόγους ενίσχυσης της φορολογικής συνείδησης. Το υφιστάµενο πλαίσιο κριτηρίων επιλογής, που έχει θέσει κυρίως ο Ν.3220/2004, όπως αυτός εξειδικεύθηκε µε τις εκδοθείσες κατ’ εξουσιοδότησή του υφιστάµενες υπουργικές αποφάσεις, θέτει µε αρκετή επάρκεια τόσο γενικά όσο και ειδικά-ποιοτικά κριτήρια επιλογής και µάλιστα ανά κατηγορία ελέγχου (τακτικός, προσωρινός, προληπτικός). Κρίσιµο, παρόλα αυτά, παραµένει το γεγονός ότι κατά την εφαρµογή των ως άνω κριτηρίων δεν φάνηκε µέχρι σήµερα να υπάρχει κεντρική πολιτική κατεύθυνση, συνέπεια και ιεράρχηση, αλλά ούτε και αναλογικότητα στην επιλογή µέσου και αποτελέσµατος. Σε κάθε πάντως περίπτωση, έχουµε τη γνώµη ότι θα πρέπει να αποφεύγονται: ● α) Η αποκλειστική επιλογή µε κριτήρια που παραπέµπουν σε κλήρωση λαχείου (π.χ. το τελευταίο ψηφίο του ΑΦΜ), γιατί δηµιουργείται εντύπωση ενός ανοργάνωτου µηχανισµού. ● β) Η επιλογή µε βάση µόνο τα µεγάλα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, γιατί προκαλείται η εντύπωση ότι ο έλεγχος προσβλέπει µόνο στην εύκολη είσπραξη εσόδων για την εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισµού και όχι στην είσπραξη φόρων ανάλογα µε τη φοροδοτική ικανότητα κάθε ανεξαιρέτως φορολογικού υποκειµένου. ● γ) Η επιλογή µε κριτήριο την επικείµενη παραγραφή, γιατί, πέραν του ζητήµατος της πιθανής αντισυνταγµατικότητας των ρυθµίσεων της συνεχούς παράτασης των παραγραφών (εκκρεµές ζήτηµα ενώπιον του Συµβουλίου της επικρατείας),
74
µε αυτό τον τρόπο παραµένουν πολλές χρήσεις ανέλεγκτες, άρα εκκρεµείς, για µεγάλο χρονικό διάστηµα. Όταν δε γίνει ο έλεγχος, οι φορολογούµενοι επιβαρύνονται µε υψηλούς προσθέτους φόρους (προσαυξήσεις), οι οποίοι εξάλλου πολύ συχνά, ενώ βεβαιώνονται, δεν εισπράττονται. Καλό θα είναι να υπάρχει χρονική εγγύτητα ανάµεσα στην ελεγχόµενη χρήση και στον φορολογικό έλεγχο. Ενώ, προτεραιότητα σήµερα θα πρέπει να δοθεί στα στατιστικά στοιχεία που βρίσκονται ή µπορούν να βρεθούν από κάθε δυνατή πηγή στη διάθεση της κεντρικής διοίκησης και από τα οποία, ιδίως από το ύψος του δηλωθέντος εισοδήµατος, τον τόπο και τον τρόπο άσκησης επιτηδεύµατος, τα χρόνια άσκησής του, γεννώνται υπόνοιες φοροδιαφυγής (εκµετάλλευση των δυνατοτήτων διασταύρωσης στοιχείων). Η συγκέντρωση πληροφοριών για τα περιουσιακά στοιχεία και τον τρόπο διαβίωσης σε σχέση µε το δηλούµενο φορολογητέο εισόδηµα από την άσκηση επιτηδεύµατος θα βοηθούσε στην επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο (µέθοδος τεκµαρτού προσδιορισµού). Επίσης, η εξέταση στοιχείων εισφοροδιαφυγής (λοιπές πηγές) καθώς και η εξέταση στοιχείων της επιχείρησης, µε την εφαρµογή επί των δηµοσιευόµενων ισολογισµών τους ειδικών αριθµοδεικτών, οι οποίοι φανερώνουν ή υποδεικνύουν ιδίως τη σχέση καθαρών/ακαθαρίστων εσόδων, παγίων/δανειακών κεφαλαίων, υποχρεώσεων/κεφαλαιουχικής επάρκειας, κ.ο.κ. Τέλος, η χρησιµοποίηση στοιχείων προηγούµενης παραβατικότητας ή αποτελεσµάτων προηγούµενων φορολογικών ελέγχων. Η δηµιουργία οµάδων εµπειρογνωµόνων ανά κατηγορία επιτηδεύµατος, στις οποίες οµάδες θα µετέχουν κατά πλειοψηφία εκπρόσωποι των επιµέρους κοινωνικών φορέων και οι οποίες οµάδες θα είναι επιφορτισµένες µε τη δηµιουργία σειράς κριτηρίων για την παραγωγική δραστηριότητα οµάδων επιτηδευµατιών ανά κατηγορία και για τις συνθήκες και το ύψος της παραγωγής, θα µπορούσε να συντελέσει στη δηµιουργία ενός ανά επιτήδευµα πρακτικού «κώδικα» για τη φορολογητέα ύλη και, κατά συνέπεια,
75
σε περιπτώσεις αποκλίσεων στη δηµιουργία ενός κριτηρίου για επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο. Κριτήριο και εργαλείο επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο δύναται να συνιστούν και οι πληροφορίες για τυχόν παραβατική συµπεριφορά τρίτου οι οποίες περιέρχονται σε γνώση άλλης φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η χρησιµοποίηση συστήµατος άµεσης ηλεκτρονικής ενηµέρωσης καθώς και η θέσπιση κύρωσης για τη µη ταχεία, µη ειδική και µη πλήρη ένταξη ή χρησιµοποίηση των πληροφοριών αυτών θα βοηθούσε στην ταχεία επιλογή παραβατικών υποθέσεων για έλεγχο. Η καθυστερηµένη και αποσπασµατική σύνταξη ∆ΑΠ καθώς και η καθυστερηµένη και άκαιρη λήψη υπόψη των ήδη υφιστάµενων ∆ΑΠ, που συνιστούν σήµερα συνήθη πρακτική, προεχόντως δεν βοηθά στην πρόληψη και δευτερευόντως δηµιουργεί οξύτητες στους ελεγχόµενους, ιδίως σε αυτούς που µε βάση τα στοιχεία αυτά διενεργείται σε βάρος τους επώδυνος επανέλεγχος (ιδίως λήπτες). Είναι προφανές ότι όλα τα ανωτέρω είναι δυνατόν να χρησιµοποιηθούν αποκλειστικά και µόνο ως κριτήρια επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο και όχι ως ενδείξεις ή τεκµήρια ή µέθοδοι προσδιορισµού της φοροδοτικής ικανότητας, δοθέντος ότι το δεύτερο θα αντιµετώπιζε προβλήµατα συνταγµατικής ανοχής. Αντίθετα, η στοχοποίηση οµάδων πληθυσµού ως φοροφυγάδων, ως κριτήριο επιλογής δεν θα βοηθήσει στη δηµιουργία ευρύτερων κοινωνικών συναινέσεων, οι οποίες είναι απαραίτητες και αναγκαίες για την οµαλή κοινωνική αποδοχή της ανάγκης εντατικοποίησης των φορολογικών ελέγχων. Τέλος, τόσο κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο όσο και κατά τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων καθώς και κατά την προδικασία έκδοσης καταλογιστικών πράξεων επιβολής φόρων ή προστίµων θα πρέπει να λαµβάνεται ιδιαίτερη µέριµνα για την προστασία και τον σεβασµό των ατοµικών δικαιωµάτων του φορολογούµενου καθώς και των γενικότερων συνταγµατικών αρχών που εκπορεύονται από την κυρίαρχη αρχή του κράτους δικαίου, σεβασµός και µέριµνα που στην πράξη σήµερα συχνά δεν επα76
Προληπτικοί Έλεγχοι Κατά την άποψή µας, θα πρέπει να γίνεται ένας συνδυασµός στόχευσης και τυχαίου δείγµατος. Στόχευσης, ώστε να καταπολεµάται η φοροδιαφυγή σε τοµείς που είναι πιο ευαίσθητοι, και τυχαίου δείγµατος, ώστε να µην δηµιουργούνται, όπως προειπώθηκε, συνθήκες εφησυχασµού στους υπόλοιπους τοµείς. Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να λαµβάνεται υπόψη ότι ο προληπτικός έλεγχος δεν πρέπει να αφορά µόνο στην ορθή έκδοση των φορολογικών στοιχείων αλλά σε όλες τις µορφές παραβατικότητας, όπως π.χ. το παραεµπόριο. Με άλλα λόγια, ο προληπτικός έλεγχος θα πρέπει να είναι συνεχής, φανερός και παρών και να εκτείνεται στο σύνολο της φορολογικής παραβατικότητας. Για να µειωθεί το τυχόν αίσθηµα δυσαρέσκειας και να γίνεται κοινωνικά αποδεκτός, ο συνεχής προληπτικός έλεγχος θα πρέπει να πληροί δύο προϋποθέσεις: ● α) να είναι δίκαιος, δηλαδή να ελέγχει όλες τις µορφές παραβατικότητας, χωρίς εξαιρέσεις και αυθαίρετες επιλογές και να εγγυάται συνθήκες ισονοµίας, και ● β) να είναι ουσιαστικός και όχι τυπολατρικός, δηλαδή να ελέγχει την ουσιαστική απόκρυψη φορολογικής ύλης και να µην επικεντρώνεται στις τυπικές παραβάσεις. Συνεπώς, οι προληπτικοί φορολογικοί έλεγχοι για τη συµµόρφωση και όχι µόνο µε τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ή µε όποιες τυχόν υποχρεώσεις αντικαταστήσουν τον υφιστάµενο Κ.Β.Σ. θα πρέπει να συστηµατοποιηθούν και εκτός από τυχαίοι να στοχεύσουν στις οµάδες εκείνες στις οποίες παρατηρείται συστηµατικά µεγάλη αταξία. Θα πρέπει, όµως, ο στη συνέχεια τακτικός έλεγχος, που λαµβάνει χώρα µε βάση τα πορίσµατα του προληπτικού ελέγχου, να
77
ληθεύονται. Ειδικότερα, αναφορικά µε τα κριτήρια επιλογής φορολογικών υποθέσεων προς έλεγχο, παρατηρητέα είναι τα ακόλουθα: ●
Έλεγχοι και παραοικονοµία Κατά την άποψή µας, η φοροδιαφυγή που σηµειώνεται στον τοµέα της παραοικονοµίας αφορά στο λαθρεµπόριο και στο παραεµπόριο. Για λόγους ακριβολογίας πρέπει να σηµειωθεί ότι δεν µπορεί να γίνεται λόγος για επιλογή τέτοιων υποθέσεων προς έλεγχο αλλά για σύλληψη όσων διενεργούν τέτοιου είδους πράξεις. Η φοροδιαφυγή µέσω της παραοικονοµίας, δηλαδή µέσω συναλλαγών από φορολογικά ανύπαρκτα πρόσωπα, µπορεί να αντιµετωπισθεί µε δύο τρόπους. Αφενός, µεν προληπτικά µέσω του εξορθολογισµού του φορολογικού συστήµατος, ώστε αυτό να µην παρέχει κίνητρα για τέτοιου είδους δραστηριοποίηση. Αφετέρου, κατασταλτικά µέσω της καλύτερης λειτουργίας των ελεγκτικών και διωκτικών µηχανισµών. Επισηµαίνουµε ότι για το τελευταίο απαι78
Έλεγχοι και Φ.Π.Α. Οι προληπτικοί καθώς και οι προσωρινοί φορολογικοί έλεγχοι θα ήταν σκόπιµο να ενταθούν και να συνιστούν κανόνα άµεσης και ταχείας εφαρµογής στις περιπτώσεις µη υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., µη υποβολής παρακρατούµενων φόρων, µη υποβολής δηλώσεων φόρου εισοδήµατος και µη υποβολής καταστάσεων άρθρου 20 Κ.Β.Σ., η µη υποβολή των οποίων είναι άµεσα γνωστή στη φορολογική αρχή καθώς και σε υποθέσεις υποβολής δηλώσεων Φ.Π.Α. όπου παρατηρούνται οξείες αποκλίσεις µεταξύ εισροών και εκροών. Επίσης, προς την κατεύθυνση αυτή χρήσιµη θα ήταν και η υποβολή µηδενικών ή αρνητικών δηλώσεων Φ.Π.Α. ●
ακολουθεί ταχέως και όχι στο όριο της παραγραφής, η οποία κατά συνήθη πρακτική παρατείνεται στη λήξη της. Με την άµεση ολοκλήρωση του τακτικού φορολογικού ελέγχου περιορίζεται, αφενός, ο κίνδυνος της συνέχισης από τον παραβάτη των συναλλαγών του µε καλόπιστους τρίτους και, αφετέρου, ορθολογοποιείται το ύψος των προσαυξήσεων. ●
Έλεγχοι και ενδοοµιλικές συναλλαγές Κατά την άποψή µας, θα πρέπει να τεθεί σε διαφορετικές βάσεις η προσέγγιση του ελέγχου των τιµολογήσεων των ενδοοµιλικών συναλλαγών. Σύµφωνα µε τις Οδηγίες του ΟΟΣΑ, µέλος του οποίου είναι η Ελλάδα από το 1961, η ενδοοµιλική τιµολόγηση δεν αποτελεί από µόνη της προσπάθεια φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής. Υπό αυτή την έννοια, δεν πρέπει να συγχέεται η ενδεχόµενη απόκλιση µιας ενδοοµιλικής τιµολόγησης από τη σύµφωνη µε την αρχή των ίσων αποστάσεων τιµή (arm’s length price), µε τη διενέργεια εικονικών συναλλαγών. Σε αρκετές περιπτώσεις, ηµεδαπές επιχειρήσεις προµηθεύονται εµπορεύµατα και υπηρεσίες µέσω παρένθετων εταιρειών (conduit companies), συνήθως εταιρειών offshore, µε αποκλειστικό σκοπό να αυξάνουν το κόστος απόκτησης και, έτσι, να µεταθέτουν το κέρδος εκτός Ελλάδος. Αυτές οι περιπτώσεις δεν αποτελούν ζήτηµα ενδοοµιλικής τιµολόγησης (transfer pricing), αλλά εικονικών συναλλαγών. Μάλιστα, στις περισσότερες από αυτές τις περιπτώσεις, οι τιµολογήσεις προς και από τις παρένθε79
τείται και η αντίστοιχη πολιτική βούληση. Ειδικότερα, οι δραστηριοποιούµενες στην παραοικονοµία επιχειρήσεις θα πρέπει να αντιµετωπισθούν ανά κατηγορία. Η σύλληψη φορολογητέας ύλης (συναλλαγές) που αναπτύσσεται στο διαδίκτυο θα ήταν ίσως σκόπιµο να αντιµετωπισθεί µε την ενίσχυση του τµήµατος της ΥΠ.Ε.Ε., το οποίο σήµερα ασχολείται περιορισµένα µε τις ηλεκτρονικές συναλλαγές. Ίσως, θα ήταν σκόπιµη η δηµιουργία και επάνδρωση εξειδικευµένου ανεξάρτητου τµήµατος. Το παραεµπόριο των δρόµων (παζάρια, πλανόδιοι) θα ήταν σκόπιµο να εντοπισθεί µε συντονισµένες ενέργειες που προβλέπει η ειδική νοµοθεσία για καταστροφή παραποιηµένων εµπορευµάτων που πωλούνται στους δρόµους καθώς και µε ενίσχυση των τελωνειακών ελέγχων (εισαγωγή). Εξάλλου, µια βόλτα ελεγκτών στην οδό Ερµού την Κυριακή θα βοηθούσε στον χωρικό εντοπισµό µεγάλου µέρους της παραβατικής συµπεριφοράς. ●
τες εταιρείες είναι προσεκτικά σχεδιασµένες, ώστε να µην εγείρουν υποψίες, δηλαδή να µην υπάρχει υπερτιµολόγηση. Η φοροδιαφυγή συνίσταται στη διενέργεια εικονικών συναλλαγών, δηλαδή σε µεταβιβάσεις αγαθών, ή παροχές υπηρεσιών οι οποίες δεν γίνονται πραγµατικά, αλλά µόνο τιµολογούνται ώστε να αυξάνεται το κόστος απόκτησης για τον τελικό αγοραστή. Σε περίπτωση, όµως, που οι πράξεις αυτές γίνονται πραγµατικά, ανεξαρτήτως του αν γίνονται µε αποκλειστικό σκοπό το φορολογικό όφελος, τότε δεν λαµβάνει χώρα φοροδιαφυγή αλλά φοροαποφυγή, η οποία δύσκολα θα αποδεικνύονταν ως παράνοµη. Στο σηµείο αυτό, σκόπιµο θα ήταν να υπενθυµίσουµε τη διάκριση για λόγους ακριβολογίας ανάµεσα στην έννοια της φοροδιαφυγής και την έννοια της φοροαποφυγής. Η φοροδιαφυγή συνιστά παράβαση του νόµου και ως τέτοια πρέπει να διώκεται. Αντίθετα, η φοροαποφυγή αφορά στην εκµετάλλευση των κενών του νόµου ή των διαφορών µεταξύ των φορολογικών νόµων διαφορετικών κρατών. Η φοροαποφυγή είναι µεν αθέµιτη, αλλά δεν είναι ευθέως παράνοµη. Υπό αυτή την έννοια, σε έλεγχο υπόκειται η φοροδιαφυγή. Η φοροαποφυγή µπορεί να αντιµετωπισθεί µόνο µε νοµοθετικά µέτρα και όχι µε τον έλεγχο. Όσον αφορά στον έλεγχο των ενδοοµιλικών συναλλαγών, οι πρόσφατες αλλαγές της νοµοθεσίας (άρθρα 39 και 39α του Ν. 2238/1994 και 26 του Ν. 3728/2008) έχουν δηµιουργήσει µεγάλη αναστάτωση και ανασφάλεια στις επιχειρήσεις. Για το θέµα παρατηρούµε τα εξής: 1) Το ζήτηµα της τεκµηρίωσης των ενδοοµιλικών συναλλαγών είναι στο µεγαλύτερο ποσοστό του ζήτηµα φορολογικής συµµόρφωσης. Η συντριπτική πλειονότητα των επιχειρήσεων δεν είναι επιχειρήσεις που φοροδιαφεύγουν συστηµατικά µέσω των ενδοοµιλικών τιµολογήσεων. Αντίθετα είναι επιχειρήσεις που καλούνται να δικαιολογήσουν θεωρητικά µια διεθνώς αναγνωριζόµενη πρακτική συναλλαγών που διαµόρφωσαν εµπειρικά και ακολουθούν εδώ και χρόνια. 2) Ακόµη και αν παρατηρηθούν αποκλίσεις από την αρχή των
80
ίσων αποστάσεων (arm’s length principle), οι αποκλίσεις αυτές σε µεγάλο βαθµό αποτελούν λανθασµένη πρακτική και όχι εσκεµµένη υπερτιµολόγηση. Γίνεται διεθνώς παραδεκτό πλέον ότι τα περιθώρια στοχευµένης µείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης µέσω του transfer pricing έχουν µειωθεί και ότι οι περισσότερες πολυεθνικοί όµιλοι δεν έχουν συµφέρον να διακινδυνεύσουν φορολογικές διώξεις. 3) Πρέπει να διευκρινιστούν οι λεπτοµέρειες της διαδικασίας υποβολής καταστάσεων ενδοοµιλικών συναλλαγών, τεκµηρίωσης και ελέγχου των τιµών µεταβίβασης και να ενηµερωθούν οι εταιρείες. Υπάρχουν πολλές επιχειρήσεις που διενεργούν ενδοοµιλικές συναλλαγές αλλά ακόµη δεν γνωρίζουν τις υποχρεώσεις τους και δεν έχουν υποβάλει την κατάσταση ενδοοµιλικών συναλλαγών στο Υπουργείο Οικονοµίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας. Επισηµαίνεται ότι η νοµοθεσία για την υποχρέωση τεκµηρίωσης εισήχθη βιαστικά, χωρίς προηγούµενη ενηµέρωση και µε σύντοµες προθεσµίες, µε συνέπεια να παρατηρούνται δυσκολίες προσαρµογής και συµµόρφωσης των επιχειρήσεων. 4) Υπάρχει µεγάλη ανάγκη για την κατάρτιση των στελεχών των Επιτροπών των Ελεγκτικών Κέντρων που θα είναι επιφορτισµένα µε τον έλεγχο των ενδοοµιλικών συναλλαγών. Συγκεκριµένα, χρειάζεται εκπαίδευσή τους στην εφαρµογή των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ και ενηµέρωσή τους για την πρακτική (διοικητική και επιχειρηµατική) που ακολουθείται στα άλλα κράτη της Ευρώπης και στις ΗΠΑ. ∆εν πρέπει να υποβιβαστεί ο έλεγχος των ενδοοµιλικών τιµολογήσεων σε απλό γραφειοκρατικό και τυπολατρικό έλεγχο της πληρότητας των δικαιολογητικών, αλλά πρέπει να γίνεται ουσιαστικός έλεγχος µε βάση την αρχή «substance over form», (αρχή του ρεαλισµού του φορολογικού δικαίου). 5) Πρέπει να ξεκαθαριστεί ο ρόλος των Υπηρεσιών του Υπουργείου Ανάπτυξης στον έλεγχο των ενδοοµιλικών τιµολογήσεων. Παραµένει αδιευκρίνιστος ακόµη ο ρόλος τους, τι είδους
81
Έλεγχοι και ηλεκτρονικό εµπόριο Η φοροδιαφυγή στον χώρο του ηλεκτρονικού εµπορίου µπορεί να διακριθεί σε δύο τοµείς: α) στις διασυνοριακές συναλλαγές και β) στις ενδοσυνοριακές συναλλαγές. Όσον αφορά στις διασυνοριακές συναλλαγές, η φοροδιαφυγή λαµβάνει τη µορφή διαφυγής των τελωνειακών δασµών. Οι διασυνοριακές συναλλαγές του ηλεκτρονικού εµπορίου αφορούν εκ της φύσεώς τους µικρά αντικείµενα, διότι τα έξοδα αποστολής ογκωδών αντικειµένων είναι υψηλά. Τέτοιου είδους συναλλαγές αφορούν κατά κύριο λόγο σε βιβλία, εξαρτήµατα ηλεκτρονικών υπολογιστών, µικρές ηλεκτρικές και ηλεκτρονικές συσκευές και είδη ένδυσης. Ένα µεγάλο µέρος των συναλλαγών του ηλεκτρονι82
●
έλεγχο θα κάνουν, εάν έχουν τα εφόδια για έναν τέτοιο έλεγχο, µε ποια κριτήρια θα επιλέγουν τις ελεγχόµενες επιχειρήσεις και ποια η διάδρασή τους µε τον φορολογικό ελεγκτικό µηχανισµό. 6) Στο διεθνές περιβάλλον έχει επικρατήσει ο θεσµός των APAs (Advance Pricing Agreements). Πρόκειται για συµφωνίες µεταξύ του φορολογουµένου και της φορολογικής αρχής, σχετικά µε τη µεθοδολογία ενδοοµιλικής τιµολόγησης συγκε- κριµένων συναλλαγών. Η δυνατότητα αυτή πρέπει να εισαχθεί και στην Ελλάδα. Μάλιστα, στους φακέλους τεκµηρίωσης απαιτείται να αναφέρεται εάν υπάρχουν τέτοιες συµφωνίες στο εξωτερικό. Εκτός από το γεγονός ότι τα Advance Pricing Agreements αυξάνουν τη νοµική ασφάλεια των εµπλεκόµενων επιχειρήσεων και αποφεύγονται οι φορολογικές διαφορές, είναι γεγονός ότι η απουσία µιας τέτοιας ρύθµισης αποτελεί ανασχετικό παράγοντα σε διεθνείς επενδύσεις στην Ελλάδα. Στο διεθνές επιχειρηµατικό περιβάλλον, το transfer pricing αποτελεί σηµαντικό παράγοντα του οικονοµικού και φορολογικού σχεδιασµού, γι’ αυτό τον λόγο οι πολυεθνικές επιχειρήσεις δεν προχωρούν σε σοβαρές επενδύσεις χωρίς να έχουν διευκρινίσει εκ των προτέρων τα θέµατα του transfer pricing.
κού εµπορίου διεξάγεται µε χώρες της Ε.Ε., οπότε σ’ αυτή την περίπτωση δεν τίθεται ζήτηµα τελωνειακών δεσµών. Το πρόβληµα παρατηρείται σε περιπτώσεις συναλλαγών µε χώρες εκτός Ε.Ε. και κυρίως χωρών της Άπω Ανατολής, όπου υπάρχουν και οι πιο συµφέρουσες τιµές. Τα εµπορεύµατα από τέτοιου είδους συναλλαγές εισέρχονται µέσω ταχυδροµείου στην Ελλάδα και είτε αναγράφουν ότι πρόκειται για δώρο είτε δεν φέρουν κανενός είδους διακριτικά τα οποία να εγείρουν υποψίες ότι πρόκειται για πωληθέντα προϊόντα. Κατά την άποψή µας, η δασµοφοροδιαφυγή σε τέτοιες περιπτώσεις είναι µικρού χρηµατικού ύψους, ενώ αντίθετα ο έλεγχος των ηλεκτρονικών συναλλαγών είναι πολύ δύσκολος. Προτείνεται, η διενέργεια δειγµατοληπτικών ελέγχων στις αποστολές ταχυδροµικών πακέτων από τρίτες εκτός Ε.Ε. χώρες. Όσον αφορά στις εθνικές ηλεκτρονικές συναλλαγές, η φοροδιαφυγή µπορεί να προκύψει από τη µη έκδοση νόµιµου παραστατικού προς τον αγοραστή. Σε γενικές γραµµές, το ηλεκτρονικό εµπόριο είναι πολύ δύσκολο έως αδύνατο να ελεγχθεί. Περισσότερο εφικτός είναι ο έλεγχος των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σ’ αυτόν τον τοµέα, παρά ο έλεγχος των συναλλαγών που διενεργούνται ηλεκτρονικά. Προς αυτή την κατεύθυνση, όπως προαναφέρθηκε, σκόπιµη θα ήταν η θεσµοθέτηση ειδικού ελεγκτικού τµήµατος. Η εξεύρεση των επιχειρήσεων που προσφέρουν on-line αγαθά και υπηρεσίες είναι πολύ εύκολη. Αρκεί µια απλή πλοήγηση σε γνωστούς ιστότοπους που προσφέρουν σύγκριση των διαδικτυακών καταστηµάτων (on-line shops). Στη συνέχεια, θα πρέπει να δοθεί έµφαση στον έλεγχο των επιχειρήσεων αυτών ως προς τη διακίνηση και την τιµολόγηση. Επίσης θα πρέπει να δοθεί έµφαση στην παροχή κινήτρων στους ιδιώτες αγοραστές για τη λήψη νοµίµων αποδείξεων. Έλεγχοι σε καύσιµα και καπνικά Κατά την άποψή µας, το ζήτηµα δεν αφορά τόσο στην καταστολή όσο στην πρόληψη αυτού του είδους της παρανοµίας. Ο
83
●
Έλεγχος και εικονικά φορολογικά στοιχεία Κατά την άποψή µας, το πρόβληµα δεν µπορεί να αντιµετωπιστεί αποτελεσµατικά µε µέτρα αστυνοµικού τύπου. Θεωρούµε ότι η λήψη µέτρων, όπως π.χ. η ηλεκτρονική διασταύρωση, η επιβολή αυστηρών ποινών κ.λπ., µπορεί να προσφέρει κάποια πρόσκαιρη βοήθεια. Ωστόσο, για να καταπολεµηθεί ουσιαστικά το φαινόµενο των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, πρέπει να παύσει το φορολογικό σύστηµα να είναι τυπολατρικό και να επιδιώκεται ο έλεγχος της ουσίας και όχι του τύπου. ∆ηλαδή πρέπει να παύσει να επικεντρώνεται ο έλεγχος στα έγγραφα, αλλά να εξετάζει την ουσία των συναλλαγών και των λογιστικών
84
εντοπισµός των παραβατών αποτελεί πρακτικό ζήτηµα των διωκτικών αρχών, γι’ αυτό τον λόγο ο ∆.Σ.Α., ως φορέας, εκ των πραγµάτων δεν έχει τη δυνατότητα να υποβάλει προτάσεις. Σηµειώνουµε, ωστόσο, ότι η παραβατικότητα σ’ αυτούς του τοµείς αποτελεί συνάρτηση του ύψους της φορολογίας. Όσο υψηλότερη είναι η φορολόγηση των καυσίµων και των καπνικών προϊόντων, τόσο πιο συµφέρουσα είναι η δασµοφοροδιαφυγή και τόσο περισσότερο ανεβαίνει ο πήχης κινδύνου (risk threshold) για τους παραβάτες, δηλαδή η ετοιµότητά τους τόσο να αντιµετωπίσουν τις διωκτικές αρχές όσο και να αυξήσουν τις επιχειρησιακές τους δυνατότητες. Αντίστοιχα, η µεγάλη διαφορά στις τιµές αυξάνει και τη διάθεση των καταναλωτών να διακινδυνεύσουν για να προµηθευτούν τα πετρελαϊκά και καπνικά προϊόντα σε χαµηλότερες τιµές. Αυτό σηµαίνει ότι η δασµοφοροδιαφυγή στους εν λόγω τοµείς δεν µπορεί να αντιµετωπιστεί αποτελεσµατικά µε κατασταλτικά µέσα αλλά µόνο προληπτικά. Εναπόκειται στην ηγεσία του Υπουργείου να σταθµίσει προσεκτικά τα φορολογικά έσοδα που προσδοκά, το ύψος των διαφευγόντων δασµοφόρων, το λειτουργικό κόστος των υπηρεσιών δίωξης και το κοινωνικό κόστος, ώστε να αποφασίσει εάν είναι αποδοτικότερο να µειώσει τους συντελεστές ΕΦΚ µε σκοπό να µειώσει το κίνητρο δασµοφοροδιαφυγής και, εποµένως, να αυξήσει τη φορολογητέα ύλη. ●
εγγραφών. Σ’ αυτόν τον τοµέα η Ελλάδα πρέπει να διδαχθεί από το παράδειγµα των ξένων χωρών, όπου δεν υφίσταται η τυπολατρία ως προς την έκδοση φορολογικών παραστατικών, ούτε παρωχηµένες πρακτικές όπως η διάτρηση των παραστατικών. Άµεσα για τον περιορισµό του φαινόµενου που τείνει να καταστεί µάστιγα, ο ευχερέστερος τρόπος µερικής έστω ανάσχεσής του είναι ο άµεσος και ταχύς φορολογικός έλεγχος (προσωρινός) κατά την πρώτη ένδειξη της παραβατικής συµπεριφοράς του εκδότη. Συνήθως, οι εκδότες δεν υποβάλλουν περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α., ή αν υποβάλλουν υπάρχει τεράστια απόκλιση µεταξύ εισροών και εκροών. ∆εν υποβάλλουν δηλώσεις φόρου εισοδήµατος και δεν υποβάλλουν καταστάσεις πελατών-προµηθευτών. Αν από την πρώτη παρατυπία δεν στερηθεί ο κακόπιστος αυτός επιτηδευµατίας, ο οποίος στοχεύει στην έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, τη δυνατότητά του για θεώρηση στοιχείων και δεν υποστεί φορολογικό έλεγχο, τότε είναι αναµενόµενο ότι θα γεµίσει την αγορά µε εικονικά φορολογικά στοιχεία. Β/ Στάδιο ∆εύτερο και Τρίτο: ∆ΙΑ∆ΙΚΑΣΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΕΚ∆ΟΣΗΣ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΡΑΞΗΣ. ΕΥΡΕΙΑ ΒΕΒΑΙΩΣΗ
Με σκοπό την επίσπευση και τη διευκόλυνση των ελέγχων θα ήταν σκόπιµο να θεσπιστεί µια απλουστευµένη και ευέλικτη διαδικασία ελέγχου ορισµένων κατηγοριών επιχειρήσεων, οι οποίες εξ αντικειµένου δεν παρουσιάζουν ιδιαίτερη πολυπλοκότητα ως προς την ελεγξιµότητα. Οι επιχειρήσεις αυτές θα µπορούσαν να καθοριστούν µε βάση είτε το αντικείµενο εργασιών τους είτε, κατά κύριο λόγο, τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους σε συνδυασµό µε το είδος των τηρούµενων βιβλίων Κ.Β.Σ. (ενδεικτικά: παροχή υπηρεσίας, µε β’ κατηγορίας βιβλία Κ.Β.Σ.). Ως παράδειγµα τέτοιας ελεγκτικής διαδικασίας µπορεί να αναφερθεί η παλαιότερη διαδικασία της ΑΥΟ πολ. 1144/1998. Επιπλέον, µπορούν να θεσπιστούν κίνητρα για την υπαγωγή
85
στην εν λόγω απλουστευµένη διαδικασία ελέγχου, όπως π.χ. ευνοϊκότεροι συντελεστές µείωσης των προσθέτων φόρων και προσαυξήσεων σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Η ως άνω διαδικασία θα καθίσταται ακόµη περισσότερο αναγκαία στην περίπτωση που τελικά κάθε εισόδηµα επιτηδευµατία θα προσδιορίζεται µε λογιστικό τρόπο και θα καταργηθεί ο αντικειµενικός ή εξωλογιστικός τρόπος προσδιορισµού της φορολογητέας βάσης, ο οποίος ισχύει σήµερα για πολλές κατηγορίες επιτηδευµατιών, (ενδεικτικά: ταξί, ενοικιαζόµενα δωµάτια, φορτηγά δηµόσιας χρήσης, κατασκευαστικές επιχειρήσεις). Η ως άνω «ταχεία» διαδικασία ελέγχου σκόπιµο θα ήταν να θεσπισθεί παράλληλα µε την εξάπλωση και ενίσχυση του συστήµατος της αυτοπεραίωσης. Με την αυτοπεραίωση, ως κίνητρο, η φορολογητέα βάση ιδίως επιτηδευµατιών που δεν έχει η ∆ιοίκηση τη χρονική ικανότητα να ελέγξει, διατηρείται τουλάχιστον σε ορισµένο ύψος, ενώ µειώνονται οι προς έλεγχο υποθέσεις. Η κατά αντικειµενικό τρόπο διενέργεια του φορολογικού ελέγχου αποµακρύνει την ευκολία της συναλλαγής µεταξύ ελεγκτή και ελεγχόµενων. Συνεπώς, η τήρηση «φακέλου ηλεκτρονικού ελέγχου», µε συγκεκριµένες προδιαγραφές εκ µέρους των επιχειρήσεων κρίνεται καταρχήν θετική ως µέτρο διευκόλυνσης του ελέγχου. Ωστόσο, δεν θα πρέπει να αποτελέσει πρόσχηµα για την αντιστροφή του βάρους απόδειξης των φορολογικών παραβάσεων. Επίσης, δεν θα πρέπει να αποτελέσει αφορµή για τον έλεγχο να αποφεύγει να υπεισέρχεται σε ουσιαστικές ελεγκτικές επαληθεύσεις, αρκούµενος σε κρίσεις περί της τυπικής πληρότητας των στοιχείων του ηλεκτρονικού φακέλου των επιχειρήσεων. Η επαναφορά του συστήµατος επιβαρυντικών βαθµών (point system), χωρίς την έκδοση καταλογιστικών πράξεων ελλοχεύει κινδύνους συνταγµατικής ανοχής. Το υφιστάµενο πλαίσιο διοικητικών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις είναι διττό. Αφενός, περιλαµβάνει διοικητικά χρηµατικά πρόστιµα (ποινολόγιο Ν.2523/1997) και, αφετέρου, περιλαµβάνει σύστηµα προσαυξήσεων ως επιστροφή της ωφέλειας
86
του υπόχρεου από την παράνοµη χρήση κεφαλαίου, το οποίο αντιστοιχούσε στον φόρο που δεν εισέπραξε το Ελληνικό ∆ηµόσιο. Τόσο η επιβολή των προστίµων, όσο και των προσαυξήσεων, λαµβάνει χώρα χωρίς την εξέταση των τυχόν υποκειµενικών συνθηκών τέλεσης της παραβατικής συµπεριφοράς. Επιπρόσθετα, τα χρηµατικά πρόστιµα-κυρώσεις επιµετρούνται από τη ∆ιοίκηση κατά κανόνα κατά δέσµια εξουσία και µε αντικειµενικό τρόπο και φτάνουν ακόµη και σε ποσά διπλάσια της συναλλαγής (εικονικότητα) ή και τριπλάσια του διαφυγόντος φόρου (Φ.Π.Α.). Τέλος, τα ως άνω διοικητικά πρόστιµα και οι προσαυξήσεις πλαισιώνονται από επικουρικά κυρωτικά (ενδεικτικά: αναστολή λειτουργίας του καταστήµατος) ή προληπτικά για τη διαφύλαξη των συµφερόντων του ∆ηµοσίου, µέτρα, (ενδεικτικά: συντηρητική κατάσχεση τραπεζικών λογαριασµών) καθώς και από τη διακριτική ευχέρεια του εφόρου να µην επιτρέψει στον επιτηδευµατία ή να δυσχεράνει την περαιτέρω από αυτόν άσκηση επιτηδεύµατος (ενδεικτικά : µη έκδοση αποδεικτικού φορολογικής ενηµερότητας, µη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων κ.ο.κ.). Το ακόλουθο εξαιρετικά επώδυνο για τον παραβάτη πλαίσιο διοικητικών κυρώσεων (ίσα ή διπλάσια της αξίας της συναλλαγής πρόστιµα, τριπλάσια του διαφυγόντος φόρου πρόστιµα), σε συνδυασµό µε τις προσαυξήσεις για τη µη επιβολή ή την ανακριβή υποβολή δήλωσης, που υπολογίζονται από την ηµέρα διενέργειας της παραβατικής συµπεριφοράς και ανέρχονται σε ποσό έως 300%, αυξανόµενο σε περιπτώσεις παρακρατούµενων φόρων, γίνεται αφόρητο λόγω της συνήθους πρακτικής της ∆ιοίκησης να διενεργεί φορολογικό έλεγχο στα όρια της συνήθως παραταθείσας παραγραφής, δηλαδή µετά την πάροδο 7-8 περίπου ετών από τη γέννηση της φορολογικής υποχρέωσης. Η κατάσταση χειροτερεύει ακόµη περισσότερο, επειδή ο προσδιορισµός της δικασίµου, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής, είναι περίπου 5 χρόνια στην Αθήνα και 6 χρόνια στον Πειραιά. Αυτό έχει ως συνέπεια οι καταλογισµοί των φόρων να φτάνουν τελικά στα ανώτατα όρια των προσαυξήσεων. Αν αυτό συνδυασθεί και µε τα υψηλά διοικη87
τικά πρόστιµα καθώς και µε την τυχόν αδυναµία του επιτηδευµατία να θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, δηλαδή στην ουσία να ασκήσει επιχειρηµατική δραστηριότητα ή επιτήδευµα, τότε είναι προφανές ότι τα ποσά αυτά βεβαιώνονται µεν αλλά δεν καθίσταται δυνατόν να εισπραχθούν, ενώ ο καταλογισµός τους δυσχεραίνει και την περαιτέρω άσκηση παραγωγικής δραστηριότητας.
Σε σχέση µε τις διαπιστώσεις αυτές, προτείνονται τα ακόλουθα: ● Η τροποποίηση της φορολογικής νοµοθεσίας µε βάση τη γενική αρχή ότι η ουσία πρέπει να υπερισχύει του τύπου (substance over form, ρεαλισµός του φορολογικού δικαίου), προκειµένου να µην τιµωρούνται οι τυπικές αλλά οι ουσιαστικές παραβάσεις που συνιστούν φοροδιαφυγή. Με αυτό τον τρόπο, θα µειωθούν τα έξοδα φορολογικής συµµόρφωσης των επιχειρήσεων, θα µειωθούν οι δικαστικές φορολογικές διαφορές και θα προαχθεί το αίσθηµα φορολογικής δικαιοσύνης και ασφάλειας των φορολογουµένων. ● Η εντατικοποίηση των προληπτικών και προσωρινών (σε περιπτώσεις µη υποβολής δηλώσεων) ελέγχων. Η έγκαιρη και αποτελεσµατική διασταύρωση στοιχείων µε τη θέσπιση πειθαρχικών κυρώσεων σε όσους υπαλλήλους δεν συµµορφώνονται. Η διενέργεια τακτικού φορολογικού ελέγχου σε χρόνο κοντινό µε την παραβατική συµπεριφορά. ● Η µείωση της οροφής για την επιβολή προσθέτων φόρων και προσαυξήσεων κατ’ ανώτατο ποσοστό στο 100% του κυρίου φόρου. ● Η τροποποίηση του αντικειµενικού συστήµατος επιβολής των προστίµων, ώστε να λαµβάνονται υπόψη κατά την επιµέτρηση των προστίµων οι υποκειµενικές συνθήκες τέλεσης της παράβασης και η προσφορότητα της κύρωσης σε σχέση µε τον επιδιωκόµενο σκοπό (αρχή της αναλογικότητας). Σηµειώνεται ότι οι πρόσφατες µε αριθµούς 3370/2008 και 3768/ 2008 αποφάσεις του Συµβουλίου της Επικρατείας έκριναν το
88
●
●
●
●
Ενδοοµιλικές τιµολογήσεις Πέραν των όσων έχουν αναλυτικά επισηµανθεί στο πρώτο τµήµα της παρούσας εισήγησης αναφορικά µε τις ενδοοµιλικές συναλλαγές, επισηµαίνονται και τα ακόλουθα: ● Είναι αναγκαία η εκλογίκευση της νοµοθεσίας σχετικά µε τον
89
●
ισχύον σύστηµα επιβολής προστίµων ως αντισυνταγµατικό και παρέπεµψαν το ζήτηµα προς οριστική κρίση στην Ολοµέλεια και στην 7µελή σύνθεση του Β’ τµήµατος του Συµβουλίου της Επικρατείας αντίστοιχα. Προτείνεται η θεσµοθέτηση διαδικασίας ιεραρχικού ελέγχου των εκθέσεων ελέγχου µε πειθαρχικές κυρώσεις για πράξεις ή παραλείψεις, ώστε να δηµιουργηθεί µηχανισµός περιορισµού της πρόθεσης συναλλαγής και να επιτευχθεί η βελτίωση της αιτιολογίας των καταλογιστικών πράξεων. Προτείνεται η δηµιουργία µηχανισµού εξειδίκευσης του ελεγκτικού µηχανισµού, ώστε να αποφεύγονται λάθη και νοµικές πληµµέλειες, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσµα το Ελληνικό ∆ηµόσιο να µην εισπράττει για τουλάχιστον µία εικοσαετία βεβαιωµένα εν ευρεία εννοία ποσά (προσδιορισµός, εκκρεµοδικία, έκδοση δικαστικής απόφασης, επανέκδοση διοικητικής πράξης, νέα εκκρεµοδικία, νέα έκδοση δικαστικής απόφασης). Προτείνεται η δηµιουργία ειδικού γραφείου νοµικής υποστήριξης στις επιµέρους ∆.Ο.Υ., ιδίως για θέµατα αναγκαστικής εκτέλεσης. Σήµερα, στις δίκες αναγκαστικής εκτέλεσης το Ελληνικό ∆ηµόσιο παρουσιάζεται εντελώς ανυπεράσπιστο, µε αποτέλεσµα την σχεδόν καθολική του αστοχία και τη µη είσπραξη των δηµοσίων εσόδων. Προτείνεται η απλοποίηση και κωδικοποίηση της φορολογικής νοµοθεσίας, ώστε να περιορισθεί η ανασφάλεια δικαίου για τους φορολογούµενους και η αστοχία του ∆ηµοσίου ειδικά αναφορικά µε τον δικαστικό χειρισµό και τις νοµικές πληµµέλειες των καταλογιστικών πράξεων.
● ● ●
●
έλεγχο των ενδοοµιλικών συναλλαγών. Επισηµαίνεται καταρχήν ότι το ζήτηµα του transfer pricing δεν είναι αγορανοµικό αλλά φορολογικό. Γι’ αυτό τον λόγο, θα πρέπει να εναρµονιστούν οι σχετικές ρυθµίσεις, οι οποίες περιέχονται στη φορολογική (άρθρα 39 και 39α του Ν. 2238/1994) και στην αγορανοµική νοµοθεσία (άρθρο 26 του Ν. 3728/2008). Επιπλέον, θα πρέπει να ενοποιηθεί η διαδικασία ελέγχου, ώστε να µην υπάρχουν αλληλοκαλυπτόµενες αρµοδιότητες του Υπουργείου Ανάπτυξης και του Υπουργείου Οικονοµικών. Είναι αναγκαία η ενηµέρωση των επιχειρήσεων που διενεργούν ενδοοµιλικές συναλλαγές για τις υποχρεώσεις τους ως προς την τεκµηρίωση αυτών των συναλλαγών τους. Είναι αναγκαία η εκπαίδευση των φορολογικών ελεγκτών στην εφαρµογή των Κατευθυντήριων Οδηγιών του ΟΟΣΑ και η ενηµέρωσή τους για την πρακτική (διοικητική και επιχειρηµατική) που ακολουθείται στα άλλα κράτη της Ευρώπης και στις ΗΠΑ. Είναι αναγκαία η αντιµετώπιση των ενδοοµιλικών συναλλαγών µε βάση τα κρατούντα στο διεθνή χώρο. Το transfer pricing είναι κατά κύριο λόγο ζήτηµα διεθνούς φορολογικού δικαίου, γι’ αυτό τον λόγο θα πρέπει να υπάρχει εναρµόνιση µε τις ρυθµίσεις και την πρακτική των άλλων κρατών, ιδίως της Ε.Ε. και των ΗΠΑ, και συνεργασία µε τις αντίστοιχες φορολογικές αρχές. Επιπλέον για τη διενέργεια διεθνών επενδύσεων στη χώρα µας πρέπει να δηµιουργείται η πεποίθηση στους πολυεθνικούς οµίλους επιχειρήσεων ότι θα λειτουργούν σε ένα φορολογικό περιβάλλον που ακολουθεί τα διεθνή standards και δεν χαρακτηρίζεται από ακρότητες και γραφικότητες. Πρέπει να θεσµοθετηθεί η δυνατότητα προέγκρισης από τη φορολογική αρχή της µεθοδολογίας ενδοοµιλικής τιµολόγησης συγκεκριµένων συναλλαγών κατ’ αντιστοιχία µε τα γνωστά από τη διεθνή πρακτική Advance Pricing Agreements (APAs). Είναι διαπιστωµένο στην πράξη ότι αυτού του είδους οι συµφωνίες αποτελούν σηµαντικό παράγοντα φορολογικού σχεδιασµού των επενδύσεων των πολυεθνικών οµίλων επιχειρήσεων.
90
Έλεγχος ηλεκτρονικού εµπορίου Πέραν των όσων έχουν αναλυτικά επισηµανθεί στο πρώτο τµήµα της παρούσας εισήγησης αναφορικά µε το ηλεκτρονικό εµπόριο, επισηµαίνονται και τα ακόλουθα: ● Ο έλεγχος αυτών καθαυτούς των ηλεκτρονικών συναλλαγών δεν είναι δυνατός για τεχνικούς λόγους. Η µόνη ενδεδειγµένη λύση για την καταπολέµηση της φοροδιαφυγής µέσω του ηλεκτρονικού εµπορίου είναι ο έλεγχος των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σ’ αυτό τον χώρο ως προς την τήρηση των υποχρεώσεών τους σχετικά µε τη διακίνηση και την τιµολόγηση των προϊόντων και υπηρεσιών. Ο εντοπισµός τους είναι εύκολος από τεχνικής απόψεως, δεδοµένου ότι υπάρχουν ιστοσελίδες που παρέχουν σύγκριση των προς πώληση προϊόντων (ενδεικτικά www.skroutz.gr) ή περιέχουν θεµατικά ταξινοµηµένα τα on-line καταστήµατα (ενδεικτικά www.in.gr). Επίσης θα πρέπει να παρέχονται κίνητρα στους καταναλωτές να ζητούν τα νόµιµα παραστατικά των αγορών τους. ● Επισηµαίνεται ότι οι καταναλωτές αποφεύγουν γενικά να διενεργούν συναλλαγές µε µη αξιόπιστα ηλεκτρονικά καταστήµατα, δεδοµένου ότι φοβούνται την εξαπάτηση ως προς την παράδοση και την ποιότητα των αγοραζοµένων προϊόντων καθώς και την εκµετάλλευση των στοιχείων των πιστωτικών καρτών τους. Γι’ αυτό τον λόγο, θα ήταν χρήσιµο να θεσπιστεί υποχρέωση των ελληνικών επιχειρήσεων ηλεκτρονικού εµπορίου να αναγράφουν στις ιστοσελίδες τους τα στοιχεία της ταυτότητάς τους, όπως π.χ. επωνυµία, νοµική µορφή, έδρα και Α.Φ.Μ. Σηµειώνεται ότι παρόµοια υποχρέωση προβλέπεται στη Γερµανία µε βάση τον νόµο για τις υπηρεσίες ηλεκτρονικής πληροφόρησης και επικοινωνίας (Telemediengesetz). Κάτι τέτοιο θα διευκόλυνε τον εντοπισµό αυτών των επιχειρήσεων από τον έλεγχο και, ταυτόχρονα, θα αποτελούσε κάποια εξασφάλιση για τον καταναλωτή.
91
●
Οµάδα Εργασίας: Ηλεκτρονική ∆ιακυβέρνηση και Φορολογία ΥΠΟΜΝΗΜΑ
∆ΗΜΟΣΙΑ ∆ΙΑΒΟΥΛΕΥΣΗ 2009/2010 ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ
∆ικηγόρος, L.LM. ∆ιεθνούς Εµπορικού ∆ικαίου,
Γεώργιος Ν. Κεραµέας
Ο όρος ηλεκτρονική διακυβέρνηση αναφέρεται στη χρήση της τεχνολογίας και της πληροφορικής στα πλαίσια της παροχής κρατικών υπηρεσιών. Μέσω της ηλεκτρονικής διακυβέρνησης µπορούν να πραγµατοποιηθούν τρία κύρια είδη ενεργειών: (α) παροχή πληροφοριών, (β) επικοινωνία µεταξύ της κρατικής αρχής και του πολίτη, επιχείρησης, ή άλλη αρχής, και (γ) διεξαγωγή συναλλαγών και άλλων διαδικασιών (π.χ. υποβολή αιτηµάτων). Οι ενέργειες αυτές υλοποιούνται τόσο µέσω της χρήσης του διαδικτύου, όσο και µέσω µη διαδικτυακών τεχνολογιών, οι οποίες µπορούν να χρησιµοποιηθούν στα πλαίσια των συστηµάτων ηλε92
Γενική εισαγωγή
κτρονικής διακυβέρνησης, όπως για παράδειγµα οι εφαρµογές ειδοποίησης µέσω κινητού τηλεφώνου µε SMS και οι ηλεκτρονικές κάρτες τύπου smart card. Η χρήση της ηλεκτρονικής διακυβέρνησης εµπεριέχει σηµαντικά πλεονεκτήµατα, αλλά ταυτόχρονα γεννά και αξιοσηµείωτους προβληµατισµούς. Στην πρώτη κατηγορία ανήκουν η µείωση του κόστους διακυβέρνησης, η εύκολη πρόσβαση στις πλέον σύγχρονες υπηρεσίες, η αποτελεσµατικότητα, η βελτιστοποίηση των υπηρεσιών καθώς και η επιτάχυνσή τους, η διαφάνεια, η λογοδοσία, η δηµοκρατικοποίηση, ο σεβασµός στο περιβάλλον κ.α. Στην δεύτερη κατηγορία ανήκουν η προσβολή της προσωπικότητας µέσω της παράνοµης χρήσης αυξανόµενου όγκου ιδιωτικών πληροφοριών, η έλλειψη ευελιξίας κατά την εκτέλεση των αυτοµατοποιηµένων διαδικασιών, η περιορισµένη πρόσβαση από συγκεκριµένες κατηγορίες πολιτών, η επένδυση σηµαντικών ποσών χωρίς επίτευξη του ανάλογου επιθυµητού αποτελέσµατος, κ.α. Με βάση τα ανωτέρω, αλλά και αναγνωρίζοντας ότι η χώρα µας υπολείπεται σε διεθνές επίπεδο στην αξιοποίηση της ηλεκτρονικής διακυβέρνησης (ανάµεσα στις διάφορες εκθέσεις και αξιολογήσεις διεθνών οργανισµών, η χώρα µας κατέχει την 44η θέση στον κόσµο σε αυτή των Ηνωµένων Εθνών του έτους 2008), η αναγκαία προσπάθεια ανάπτυξης της χρήσης της ηλεκτρονικής διακυβέρνησης στη χώρα µας θα πρέπει να λάβει υπόψη της τα προαναφερθέντα και να στοχεύσει στην εκµετάλλευση των πλεονεκτηµάτων της, αποφεύγοντας ταυτόχρονα τους ελλοχεύοντες κινδύνους. Όσον αφορά ειδικά στην φορολογία, η αξιοποίηση των δυνατοτήτων που προσφέρει η ηλεκτρονική διακυβέρνηση θα πρέπει να προσανατολιστεί σε δύο κατευθύνσεις: την απλοποίηση των διαδικασιών και την βελτιστοποίηση των ελέγχων (διασταύρωση στοιχείων). ∆εδοµένης της οικονοµικής συγκυρίας, η µεί93
Ηλεκτρονική ∆ιακυβέρνηση και Φορολογία
ωση των δαπανών του Κράτους και η αύξηση των φορολογικών εσόδων (µέσω των αποτελεσµατικότερων ελέγχων και της ταχύτητας στην είσπραξη των φόρων) είναι ζωτικής σηµασίας.
Στόχοι Στο πλαίσιο αυτό, οι βασικοί στόχοι, τους οποίους καλείται να επιτύχει η επέκταση της ηλεκτρονικής διακυβέρνησης στην φορολογία πρέπει να είναι: ● απάλειψη των χρονοβόρων, κοστοβόρων και εχθρικών προς τις επενδύσεις αλλά και το περιβάλλον γραφειοκρατικών διαδικασιών, ● ταχύτερη και ασφαλής διεκπεραίωση των υποθέσεων, καταπολέµηση της φοροδιαφυγής, ● µείωση του κόστους συµµόρφωσης των φορολογουµένων, ● µείωση του δηµοσιονοµικού κόστους τόσο για την εφαρµογή της φορολογικής νοµοθεσίας, όσο και για τον έλεγχο της συµµόρφωσης των φορολογουµένων, ● βελτίωση της ποιότητας και του χρόνου διενέργειας των φορολογικών ελέγχων, ● απελευθέρωση του ανθρώπινου δυναµικού των ∆ηµοσίων Οικονοµικών Υπηρεσιών (∆.Ο.Υ.) και ενίσχυση του ελεγκτικού τους έργου, και ● πλήρης και έγκαιρη ενηµέρωση των φορολογουµένων σχετικά µε την ισχύουσα φορολογική νοµοθεσία. Συγκεκριµένες προτάσεις ● Εκπλήρωση µέσω διαδικτύου του συνόλου των φορολογικών υποχρεώσεων
Α. Θα πρέπει να θεσπιστεί νοµοθετικά η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής όλων των φορολογικών δηλώσεων. Για συγκεκριµένες κατηγορίες προσώπων π.χ. επιτηδευµατίες και επιχειρήσεις µε κύκλο εργασιών άνω ενός συγκεκριµένου ορίου, προτείνουµε την θέσπιση υποχρεωτικής ηλεκτρονικής
94
Β. Επιπλέον, θα πρέπει να θεσµοθετηθεί η δυνατότητα ηλεκτρονικής διεκπεραίωσης όσο το δυνατόν περισσότερων διαδικασιών (π.χ. υποβολή αιτήσεων, έκδοση πιστοποιητικών, κατάθεση εγγράφων για θεώρηση κ.α.). Στο πλαίσιο αυτό αξίζει να συζητηθεί η επέκταση της εφαρµογής του taxisphone, που χρησιµοποιούν οι συµβολαιογράφοι, σε φορείς όπως τα πιστοποιηµένα λογιστικά γραφεία, ώστε να παταχθεί η γραφειοκρατία, να σταµατήσουν όλες οι διαδικασίες που απαιτούν αδικαιολόγητα την παρουσία του φορολογούµενου στις ∆.Ο.Υ. και να διευκολυνθούν οι συναλλαγές. Γ. Τέλος, θα πρέπει να υπάρχει η δυνατότητα ηλεκτρονικής εκπλήρωσης της ουσιαστικότερης υποχρέωσης, την διευκόλυνση της οποίας οφείλει να εξασφαλίζει το Κράτος, ήτοι της καταβολής των οφειλόµενων φόρων. ● Ηλεκτρονική διασύνδεση κρατικών φορέων και αρχών καθώς και βασικών φορέων της αγοράς. Βασικό εργαλείο φορολογικής πολιτικής µπορεί να αποτελέ95
υποβολής του συνόλου των φορολογικών δηλώσεων. Για τα (φυσικά κυρίως) πρόσωπα για τα οποία η χρήση Ηλεκτρονικού Υπολογιστή και η πρόσβαση στο διαδίκτυο δεν είναι δεδοµένη, όπως µισθωτοί, συνταξιούχοι, αγρότες κλπ, η ηλεκτρονική υποβολή φορολογικής δήλωσης θα πρέπει να παραµείνει δυνητική, αλλά µε τη χορήγηση προνοµίων στην χρήση του ηλεκτρονικού συστήµατος (µεγαλύτερη προθεσµία υποβολής, άµεσος υπολογισµός του οφειλόµενου φόρου και καταβολής του πιστωτικού υπολοίπου κ.α.). Παράλληλα, θα µπορούσε να υιοθετηθεί ένα σύστηµα ηλεκτρονικής υποβολής δηλώσεων φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων µέσω πιστοποιηµένων λογιστικών γραφείων, τα οποία θα συνυπογράφουν τις δηλώσεις φέροντας ευθύνη για το περιεχόµενό τους.
σει η φορολογική διακυβέρνηση εφόσον λάβει χώρα η αυτονόητη διασύνδεση των βάσεων δεδοµένων, αφενός µεν των διαφορετικών διευθύνσεων των ∆.Ο.Υ., αφετέρου δε των ∆.Ο.Υ. µε τις βάσεις δεδοµένων άλλων κρατικών φορέων (π.χ. ΙΚΑ), προκειµένου να συλλέγονται οι απαραίτητες πληροφορίες για την ενηµέρωση του ηλεκτρονικού φορολογικού φακέλου του κάθε φορολογούµενου. Η ως άνω διασύνδεση θα επιτρέψει στις φορολογικές αρχές να συλλέγουν ηλεκτρονικά τις απαιτούµενες από την φορολογική νοµοθεσία βεβαιώσεις και δικαιολογητικά, που εκδίδονται από άλλες δηµόσιες υπηρεσίες. Παράλληλα και σε σχέση µε την έκταση εφαρµογής του πόθεν έσχες των φορολογουµένων, αξίζει να συζητηθεί το ενδεχόµενο αντίστοιχης σύνδεσης των ∆ΟΥ µε Τράπεζες και ∆ΕΚΟ, ώστε να καθίσταται εφικτή η συλλογή πληροφοριών σε σχέση µε συναλλαγές και δαπάνες του κάθε φορολογουµένου (π.χ. αντί αποδείξεων οι τραπεζικές συναλλαγές και οι συναλλαγές µε πιστωτικές κάρτες θα θεωρούνται αποδεικτικό στοιχείο για αγορές - πληρωµές - δαπάνες). Η εφαρµογή ενός συστήµατος διασύνδεσης των ανωτέρω φορέων έχει µεγάλη αξία ειδικά για την απλοποίηση του συστήµατος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος από φυσικά πρόσωπα µε εισοδήµατα από µισθωτές υπηρεσίες, καθώς θα καταστήσει εξαιρετικά απλή την επαναφορά και επέκταση του συστήµατος της προσυµπληρωµένης δήλωσης: τα δεδοµένα που αφορούν τον κάθε φορολογούµενο συλλέγονται αυτόµατα και ηλεκτρονικά απ’ ευθείας από την πηγή τους και αποστέλλονται στον φορολογούµενο, ο οποίος είτε συµφωνεί και επιβεβαιώνει τα στοιχεία είτε διορθώνει όσα κρίνει ότι δεν είναι ορθά. ● Ηλεκτρονική φορολογική ταυτότητα όλων των φορολογουµένων. Προτείνεται η δηµιουργία και τήρηση για κάθε φορολογούµενο ηλεκτρονικού φορολογικού φακέλου, ο οποίος θα περιέχει όλα εκείνα τα στοιχεία της εισοδηµατικής και περιουσιακής του
96
κατάστασης, που αντικειµενικά διαµορφώνουν την φοροδοτική του ικανότητα. Συγκεκριµένα, για κάθε φορολογούµενο θα πρέπει να καταρτισθεί ηλεκτρονικός φάκελος, ο οποίος θα περιέχει το σύνολο των δεδοµένων που τον αφορούν (πληροφοριακά στοιχεία µητρώου, υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις, καταβολές φόρων, εκκρεµείς υποθέσεις και οφειλές, κλπ). Οιαδήποτε ηλεκτρονική εκπλήρωση φορολογικής υποχρέωσης, συµπεριλαµβανοµένης της δήλωσης µεταβολών στα στοιχεία επικοινωνίας, κατοικία, κλπ., θα καταχωρείται αυτόµατα στον ηλεκτρονικό φάκελο του φορολογουµένου, ενώ για οιαδήποτε επερχόµενη από τις φορολογικές αρχές ενηµέρωση/προσθήκη/ µεταβολή στον ηλεκτρονικό φάκελο (εκκρεµότητες, προθεσµίες, νέες φορολογικές διατάξεις στις οποίες ενδέχεται να υπάγεται µε βάσει τα µέχρι στιγµής δηλωθέντα, νέες καταχωρήσεις στο φάκελό του µε βάση φυσικές του ενέργειες, κλπ.), ο φορολογούµενος θα ειδοποιείται αυτόµατα µέσω ηλεκτρονικού ταχυδροµείου ή/και εντύπως µέσω ταχυδροµείου. Η εφαρµογή και αυτού του συστήµατος στο πρότυπο των προαναφερθέντων θα διευκολύνει την ανακοινωθείσα σκοπούµενη εφαρµογή συστήµατος καθολικού πόθεν έσχες και την επαναφορά της διαδικασίας των προσυµπληρωµένων φορολογικών δηλώσεων, αλλά και την κατάργηση πολυάριθµων διαδικασιών, που είναι σήµερα αναγκαίες για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων των φορολογουµένων, εξασφαλίζοντας µεγάλο όφελος σε χρόνο και ανθρώπινο δυναµικό. Ένα πολύ απλό παράδειγµα αποτελεί σήµερα η διαδικασία υπολογισµού του δηλωθέντος και µη αναλωθέντος κεφαλαίου για την κάλυψη τεκµηρίων αγοράς ή συντήρησης περιουσιακών στοιχείων, για την οποία απαιτείται η εύρεση όλων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήµατος του φορολογουµένου και ο επί τόπου υπολογισµός του, ενώ µε την χρήση του ηλεκτρονικού µητρώου οι σχετικές πληροφορίες θα είναι ανά πάσα στιγµή διαθέσιµες και επικαιροποιηµένες.
97
● Ηλεκτρονική διακυβέρνηση στο φορολογικό έλεγχο Οι ως άνω αναφερόµενες δυνατότητες που παρέχει η ηλεκτρονική διασύνδεση καθιστούν ταχύτερο, απλούστερο και πιο αποτελεσµατικό το φορολογικό έλεγχο, µε την ηλεκτρονική διασταύρωση στοιχείων. Αξίζει να σηµειωθεί ότι το 2007 στις ΗΠΑ εντοπίστηκαν 1,3 εκατοµµύρια περιπτώσεις φοροδιαφυγής µέσω 1,8 δισεκατοµµυρίων ηλεκτρονικών διασταυρώσεων. Ενίσχυση των προληπτικών ελέγχων µέσω της αυτοµατοποίησης τους. Στο πρότυπο άλλων χωρών µπορεί να συζητηθεί το ενδεχόµενο χρήσης ειδικού λογισµικού που αξιολογεί φακέλους βάσει συγκεκριµένων κριτηρίων (πχ χρήση πολλαπλών απαλλαγών, σώρευση τεκµηρίων κλπ). Είναι καθοριστικής σηµασίας η µη παρέλευση µεγάλου χρονικού διαστήµατος µεταξύ φορολογικής παράβασης και σχετικού ελέγχου, γεγονός που εξασφαλίζεται µε τη χρήση ενός αντίστοιχου συστήµατος εντοπισµού φακέλων προς έλεγχο τόσο όσον αφορά τις δηλώσεις εισοδηµάτων όσο και τις δηλώσεις ΦΠΑ. ● Ηλεκτρονική Τιµολόγηση Στα πλαίσια των σχετικών ενεργειών και εξελίξεων σε κοινοτικό επίπεδο, θα πρέπει να δοθούν κίνητρα για την επέκταση της εφαρµογής του συστήµατος ηλεκτρονικής τιµολόγησης. ● Αποτελεσµατική εφαρµογή των ως άνω δυνατοτήτων. Απαραίτητη προϋπόθεση για να υποστηριχθεί τα ανωτέρω αποτελεί η ύπαρξη κατάλληλου τεχνολογικού εξοπλισµού, που αφ’ ενός θα επιτρέψει στις ∆ΟΥ να ανταποκριθούν στις νέες διαδικασίες και αφ’ ετέρου θα εξασφαλίσει τη διαλειτουργικότητα µεταξύ των ηλεκτρονικών συστηµάτων που χρησιµοποιούν οι φορείς οι οποίοι πρόκειται να συνδεθούν δικτυακά µε τις ∆ΟΥ. Ειδικά όσον αφορά το τελευταίο πρέπει να υπογραµµιστεί ότι η ηλεκτρονική διακυβέρνηση συνεπάγεται εξ’ ορισµού απλοποίηση και αυτοµατοποίηση διαδικασιών: οι πληροφορίες πρέπει να συλλέγονται απ’ ευθείας και αυτόµατα. Στόχος θα είναι η κατάρ98
γηση διαδικασιών και όχι η µετάθεσή τους σε άλλο επίπεδο (αντί ∆ΟΥ-φορολογούµενος, να προκύψει το ∆ΟΥ-επιµέρους φορείς). Ταυτόχρονα, θα πρέπει να εξασφαλιστεί τόσο η συνεχής εκπαίδευση των υπαλλήλων των φορολογικών αρχών στα νέα συστήµατα, όσο και η ενδυνάµωση των υπηρεσιών µε καταρτισµένα στελέχη. ● ∆ηµιουργία βάσης δεδοµένων όπου θα αναρτώνται και θα είναι διαθέσιµα: 1. τα κείµενα όλων των φορολογικών εντύπων µε δυνατότητα ηλεκτρονικής συµπλήρωσής τους, 2. το σύνολο της ισχύουσας φορολογικής νοµοθεσίας µε άµεση επικαιροποίηση, 3. οι διοικητικές πράξεις / λύσεις των φορολογικών αρχών, οι οποίες θα αναρτώνται µε την υπογραφή τους, 4. νοµολογία διοικητικών δικαστηρίων, 5. απλουστευµένη παρουσίαση των φορολογικών διατάξεων, των διαδικασιών και των συνηθέστερων πληροφοριών που ζητούν οι φορολογούµενοι (π.χ. υπό την µορφή απαντήσεων σε συνήθη ερωτήµατα), και 6. διαδικτυακός τόπος επικοινωνίας πιστοποιηµένων φορέων της αγοράς (π.χ. λογιστές, φοροτέχνες, δικηγόροι) µε τις αρµόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονοµικών για τα πιο εξειδικευµένα θέµατα. Είναι ουσιαστικής σηµασίας να είναι σαφές ανά πάσα στιγµή το νοµοθετικό πλαίσιο, στο οποίο εντάσσεται ο κάθε φορολογούµενος (φυσικό ή νοµικό πρόσωπο), οι υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει (διαδικαστικές και ουσιαστικές) και οι κυρώσεις στις οποίες ενδέχεται να υποβληθεί για την µη τήρησή τους. Επίσης πρέπει ο φορολογούµενος να έχει άµεση πρόσβαση και κατανόηση αφ’ ενός των δικαιωµάτων του έναντι της φορολογικής αρχής στα πλαίσια τόσο του καταλογισµού του φόρου, όσο και των φορολογικών ελέγχων και αφ’ ετέρου όλων των πράξεων της φορολογικής αρχής που σχετίζονται µε τη συλλογή και χρήση των προσωπικών του δεδοµένων.
99
ΕΛΕΓΧΟ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΕΞΩΧΩΡΙΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ ΓΙΑ ΤΗ ΜΕΤΑΡΡΥΘΜΙΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ
∆ικηγόρος, LL.M., ∆ιεθνών Επιχειρηµατικών Νοµικών Σπουδών, Msc Επιχειρηµατικών Νοµικών Σπουδών ∆ικηγόρος D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου
∆ΙΚΗΓΟΡΙΚΟΥ ΣΥΛΛΟΓΟΥ ΑΘΗΝΩΝ για την Οµάδα Εργασίας για τον
ΥΠΟΜΝΗΜΑ
Μαρίνα Αλλαµανή
Καλλιόπη Στουγιάννου
Το παρόν σηµείωµα περιλαµβάνει αρχικές σκέψεις και προτάσεις στα θέµατα που τέθηκαν από τον Πρόεδρο της Οµάδας Εργασίας για τον έλεγχο και τη φορολόγηση των εξωχώριων εταιρειών και έχουν στόχο να διαµορφώσουν ένα συγκεκριµένο πλαίσιο για την έναρξη ενός εποικοδοµητικού διαλόγου που θα διεξαχθεί βάσει συγκεκριµένων προτάσεων και αντιπροτάσεων. ∆υστυχώς µέχρι σήµερα και παρά τα αιτήµατα των φορέων της διαβούλευσης, το Υπουργείο δεν έχει υποβάλει στους συµµετέχοντες φορείς ούτε προτάσεις αλλά ούτε πληροφορίες σε σχέση µε την εφαρµογή και την αποτελεσµατικότητα του υφιστάµενου νοµοθετικού πλαισίου (ενδεικτικά αριθµός αλλοδαπών εταιρειών µε ακίνητα στην Ελλάδα, αριθµός υποβληθεισών δηλώσεων ειδικού φόρου ακινήτων, αριθµός και αποτελέσµατα ελέγχων σε σχέση µε τον ειδικό φόρο ακινήτων και/ή τον καταλογισµό φόρων
100
λόγω λογιστικών διαφορών από τη µη έκπτωση δαπανών που καταβλήθηκαν σε «εξωχώριες εταιρείες», πορίσµατα της διαδικασίας της διοικητικής επίλυσης των φορολογικών διαφορών για τα σχετικά θέµατα, αριθµός προσφυγών κατά εκθέσεων ελέγχου και καταλογιστικών πράξεων, κοκ). Ο ∆ΣΑ επιφυλάσσεται να επανέλθει µε υπόµνηµα και σχετική εισήγηση µετά τη λήψη σηµειώµατος από το Υπουργείο µε τις θέσεις του Υπουργείου και τις θέσεις των λοιπών συµµετεχόντων φορέων στη διαβούλευση. Η αντιµετώπιση της φοροδιαφυγής των εξωχώριων εταιρειών στο πλαίσιο της ολοένα αυξανόµενης παγκοσµιοποίησης έχει γίνει αντικείµενο εκτενούς µελέτης κυρίως από µέρους του Οργανισµού για την Οικονοµική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ). Για µια δεκαετία περίπου ο ΟΟΣΑ προσπαθεί να θέσει κανόνες και περιορισµούς για το σεβασµό των διεθνών κανόνων φορολογίας (internationally agreed tax standards), κυρίως µέσω της διαφάνειας, της συνεργασίας και της ανταλλαγής πληροφοριών µεταξύ των χωρών1 χωρίς ωστόσο το ζήτηµα να έχει επιλυθεί2. Με άλλα λόγια πρόκειται για ένα αποδεδειγµένα δυσεπίλυτο και χρόνιο διεθνές πρόβληµα του οποίου η λύση πρέπει επίσης να ανευρεθεί σε διεθνές επίπεδο.
Βλ. σχετικά Tax Co-operation Towards a level Playing Field-2007 Assessment by the Global Forum of Taxation, εκδόσεις OECD 2007, καθώς και τις δυνατότητες αυτόµατης ανταλλαγής πληροφοριών στην ιστοσελί-δα http://www.oecd.org/document/18/0,3343,en_2649_33767_40499474 _1_1_1_1,00.html και ιδίως Manual On The Implementation οf Exchange οf Information Provisions for Tax Purposes Approved by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 23 January 2006, http://www.oecd.org/dataoecd/ 61/19/40502506.pdf. 2 Βλ. σχετικά Countering Offshore Tax Evasion: Some Questions and Answers, http://www.oecd.org/dataoecd/23/13/42469606.pdf. και OECD reports in fighting offshore tax evasion but says more efforts are needed http://www.oecd.org/document/48/0,3343,en_2649_201185_39482288_1_1_ 1_1,00.html.
1
___________________
101
Η προστασία της φορολογικής βάσης των κρατών, ενόψει της διεθνοποίησης των συναλλαγών και της αξιοποίησης από τους συναλλασσόµενους των δυνατοτήτων που παρέχουν οι διατάξεις της φορολογικής νοµοθεσίας των κρατών, αποτελεί ένα θεµιτό διακύβευµα. Η «άγρα δικαιοδοσίας» (forum shopping) από τις επιχειρήσεις, όταν συντελείται επί τη βάσει αποκλειστικά φορολογικών σταθµίσεων, αποστερεί από ορισµένα κράτη πολύτιµα έσοδα, τα οποία υφίστανται τις συνέπειες του ζηµιογόνου φορολογικού ανταγωνισµού (harmful tax competition). Τα κράτη που πλήττονται λαµβάνουν αµυντικά µέτρα (defensive measures) για την καταπολέµηση των επιπτώσεων του ζηµιογόνου φορολογικού ανταγωνισµού. Tα αµυντικά αυτά µέτρα συνίστανται, µεταξύ άλλων, σε µέτρα ελέγχου των πληρωµών προς εταιρείες που έχουν την καταστατική τους έδρα σε χώρες που εφαρµόζουν επιβλαβή φορολογικό ανταγωνισµό καθώς και σε αντικίνητρα τα οποία πλήττουν τη δραστηριότητά τους αλλά και τους συναλλασσόµενους µε αυτές. Τα αµυντικά αυτά µέτρα µπορούν να αφορούν: ● Τους κανόνες περί υποκεφαλαιοδότησης (thin capitalization), µε αποτέλεσµα την µη έκπτωση, από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών, τόκων προς άλλες επιχειρήσεις όταν η αναλογία δανεικών προς ίδια κεφάλαια (debt-to-equity ratio) υπερβαίνει µια συγκεκριµένη αναλογία, ● Τους κανόνες περί τεκµηρίωσης των τιµών ενδοοµιλικών συναλλαγών (transfer-pricing), προκειµένου να αποφευχθούν οι καταστρατηγήσεις που συνεπάγεται η υπερτιµολόγηση ή υπο102
Σε εθνικό επίπεδο η σωστή αντιµετώπιση του ζητήµατος προϋποθέτει εκτενή εξειδικευµένη επιστηµονική έρευνα για µακρόπνοο νοµοθετικό - διοικητικό σχεδιασµό. Η παρούσα εξαιρετικά βραχεία διαβούλευση σαφέστατα δεν ανταποκρίνεται σε κάτι τέτοιο, ελπίζουµε ωστόσο να είναι η αρχή µιας διαρκούς συνεργασίας µεταξύ επιστηµονικής κοινότητας και νοµοθετικού σχεδιασµού.
Οι εταιρείες που πλήττονται είναι συνήθως αυτές που έχουν την καταστατική τους έδρα σε “φορολογικό παράδεισο”, ήτοι σε µη συνεργάσιµη δικαιοδοσία που έχει ιδιαίτερα ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς. Πρέπει να επισηµανθεί όµως ότι ο όρος «εξωχώρια εταιρεία» (offshore company) είναι αδόκιµος καθώς δεν συναντά ερείσµατα στη διεθνή θεωρία και νοµοθεσία. Περαιτέρω, παρά την πάλαι ποτέ ύπαρξη λίστας µη συνεργάσιµων δικαιοδοσιών του ΟΟΣΑ (η λίστα αυτή είναι πλέον άδεια), τα κράτη θεσπίζουν ίδια λίστα, καθιερώνοντας κυριαρχικά τα κριτήρια µε βάση τα οποία µια επικράτεια εντάσσεται σε αυτή. Η λίστα αυτή επικαιροποιείται προϊόντος του χρόνου. Το πλέον βασικό κριτήριο ένταξης µιας χώρας στη λίστα είναι η µη συνεργασία µε τις εθνικές αρχές στον τοµέα της παροχής πληροφοριών. Μια τέτοια πρακτική υπονοεί ότι το κράτος που καταρτίζει τη λίστα έχει ήδη δηµιουργήσει ένα δίκτυο συµβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών και διοικητικής συνδροµής µε τις χώρες εκείνες που παραδοσιακά θεωρούνται φορολογικοί παράδεισοι. Η πρακτική αυτή είναι ενδεικτική των µεταβαλλόµενων αντιλήψεων των εθνικών αρχών στον
103
Η δικαιοπολιτική στόχευση των µέτρων αυτών είναι σαφής: αποβλέπουν στη δηµοσιονοµική προστασία του κράτους από πρακτικές που κινδυνεύουν να διαβρώσουν τη φορολογική βάση των φορολογικών υποκειµένων του.
τιµολόγηση στην παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών µεταξύ επιχειρήσεων του ιδίου οµίλου, ● Την µη έκπτωση δαπανών που καταβάλλονται για αγορά αγαθών και παροχή υπηρεσιών από εταιρείες που έχουν την καταστατική τους έδρα σε µη συνεργάσιµες επικράτειες, ● Τους κανόνες περί της ελεγχόµενης αλλοδαπής εταιρείας (Controlled Foreign Company-CFC), µε βάση τους οποίους σκοπείται η φορολόγηση εισοδήµατος που έµµεσα αποκτούν οι φορολογικοί κάτοικοι ενός κράτους από τη συµµετοχή τους σε αλλοδαπή εταιρεία.
Στον τοµέα των αντικινήτρων, ο Έλληνας νοµοθέτης έχει θεσπίσει αντικίνητρα για τις συναλλαγές και/ή τις επενδύσεις εταιρειών που εδρεύουν σε χώρες µε ιδιαίτερα ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς (βλέπε νόµο 3091/2002, άρθρα 5§7, 5§14, 15). Εντούτοις, η ασάφεια των υφιστάµενων διατάξεων πλήττει την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Σηµειώνεται επίσης ότι η αποτελεσµατικότητα των αντικινήτρων που έχουν θεσπισθεί δεν έχει επιβεβαιωθεί, ενώ αντίθετα υπάρχουν σαφείς ενδείξεις ότι η επιβολή του ειδικού φόρου επί των ακινήτων που θεσπίστηκε µε το νόµο 3091/2002 απέτρεψε θεσµικούς µη κοινοτικούς επενδυτές (όπως π.χ. αµερικάνικα συνταξιοδοτικά ταµεία) από το να επενδύσουν σε εµπορικά ακίνητα στην Ελλάδα. Στα πλαίσια αυτά, οι προτάσεις του ∆ΣΑ αφορούν κυρίως την καταγραφή των προβληµάτων που έχουν ανακύψει από την εφαρµογή του υφισταµένου φορολογικού πλαισίου και την υποβολή προτάσεων για την τροποποίηση του (Ι), αλλά και την ανάδειξη εργαλείων από άλλους κλάδους δικαίου που θα µπορούσαν να αξιοποιηθούν για την αντιµετώπιση στρεβλώσεων από τη δραστηριότητα κατ΄ όνοµα µόνον αλλοδαπών εταιρειών (ΙΙ).
τοµέα της διεθνούς φοροαποφυγής: το εθνικό νοµικό σύστηµα, όσο άρτιο και αν είναι, δεν µπορεί από µόνο του να προστατεύσει τη φορολογική βάση του κράτους, αλλά κρίνεται αναγκαία η διεθνής συνεργασία. Η εξωστρέφεια αυτή πρέπει να αποτελέσει γνώµονα µεταρρυθµίσεων και για τον εθνικό νοµοθέτη. Θα πρέπει λοιπόν και η Ελλάδα να ακολουθήσει το µοντέλο εξωστρεφούς συνεργασίας, χρησιµοποιώντας τα πολύτιµα νοµοθετικά προηγούµενα των ευρωπαίων εταίρων της αλλά και τα πρότυπα του ΟΟΣΑ για τις συµβάσεις ανταλλαγής πληροφοριών.
104
Ι. 1.
Προτάσεις για την τροποποίηση του υφιστάµενου φορολογικού πλαισίου
Α. Ο Νόµος 3091/2002 εισήγαγε τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων (άρθρο 15), ο οποίος επιβαρύνει όλες τις εταιρείες που είναι ιδιοκτήτριες ακινήτων ή εµπραγµάτων δικαιωµάτων επί ακινήτων στην Ελλάδα. Ο σχετικός νόµος, όπως ισχύει µετά την τροποποίησή του µε το Νόµο 3193/2003, εισάγει εξαιρέσεις από την υποχρέωση υπαγωγής στο σχετικό φόρο. Μεταξύ άλλων εξαιρούνται και οι εταιρείες που εδρεύουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση και έχουν ονοµαστικές µετοχές µέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν (άρθρο 15§3α). Περαιτέρω ρυθµίστηκε η απαλλαγή από την υποχρέωση δήλωσης/γνωστοποίησης των φυσικών προσώπων που κατέχουν µετοχές των υπόχρεων εταιρειών, αφενός µεν στις εισηγµένες εταιρείες, ανεξαρτήτως της χώρας που αυτές εδρεύουν, και αφετέρου σε πιστωτικά ιδρύµατα περιλαµβανοµένων των ταµιευτηρίων ή ταµείων παρακαταθηκών και δανείων, ασφαλιστικών ταµείων, ασφαλιστικών εταιρειών, αµοιβαίων κεφαλαίων, εταιρειών συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εφόσον λειτουργούν σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και εποπτεύονται από αρχή κράτους µέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και σε θεσµικούς επενδυτές που λειτουργούν σε οργανωµένη αγορά χώρας της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως αυτή νοείται στο νόµο 3091/2002. Το υπουργείο Οικονοµικών µε εγκυκλίους του (βλ. πολ. 1040/5-3-2003, πολ. 1125/25-11-2003, πολ. 1126/25-11-2003) παρείχε οδηγίες για την εφαρµογή του παραπάνω νόµου, προβλέποντας ότι η γνωστοποίηση των φυσικών προσώπων αφορά όλα τα νοµικά πρόσωπα που συµµετέχουν άµεσα ή έµµεσα στο µετοχικό κεφάλαιο των υπόχρεων εταιρειών
105
Φόρος 3% - Προτάσεις για κατάργηση ή άλλως τροποποίηση του Νόµου 3091/2002 που εισήγαγε τον ειδικό φόρο 3% επί των ακινήτων
και επιθυµούν να κάνουν χρήση της απαλλακτικής διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (βλ. πολ. 1126/2003). Σύµφωνα µε την Εισηγητική Έκθεση του Νόµου «οι εισαγόµενες διατάξεις αποσκοπούν στη δηµιουργία αντικινήτρων και στην πάταξη της φοροαποφυγής που παρατηρείται συνήθως σε ακίνητα που ανήκουν σε εξωχώριες εταιρείες. Ως εξωχώριες (offshore) έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται εταιρείες που δεν έχουν δραστηριότητα στη χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα και των οποίων οι µετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυµοι. Για τις χώρες αυτές έχει επικρατήσει διεθνώς ο όρος «φορολογικός παράδεισος» γιατί επιτρέπει τη µη φορολόγηση της εξωχώριας εταιρείας ή τη φορολόγηση της κατά τρόπο ευνοϊκό. Οι φορολογικοί παράδεισοι απασχολούν διεθνείς οργανισµούς όπως ο Ο.Ο.Σ.Α., ο οποίος µε βάση κριτήρια όπως αυτό της διαφάνειας και της φορολόγησης χαρακτηρίζει µία χώρα ως φορολογικό παράδεισο και δηµοσιεύει πίνακες των χωρών αυτών. Η µυστικότητα, που περιβάλλει το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εξωχώριων εταιρειών, παρέχει τη δυνατότητα στους πράγµατι κυρίους των ακινήτων να παραµένουν ανώνυµοι και να φοροαποφεύγουν σε σχέση µε το ακίνητο. Το κενό αυτό έρχεται να καλύψει η εισαγόµενη ρύθµιση που επιβάλλει ειδικό φόρο 3% στην αντικειµενική αξία των ακινήτων µε τις δε εισαγόµενες εξαιρέσεις από το φόρο αυτόν εξαλείφονται ανισότητες φορολογικής µεταχείρισης µεταξύ ελληνικών και εξωχώριων εταιρειών που παρατηρούνται µε το ισχύον καθεστώς». Τα παραπάνω επαναλαµβάνονται και στις Εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονοµικών (βλ. πολ. 1041/5-3-2003) Περαιτέρω όπως έγινε γνωστό στον τύπο η θέσπιση του νόµου 3091/2002 αποτελεί την αφετηρία της αντιµετώπισης του φαινοµένου των offshore εταιρειών από την ελληνική πολιτεία. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι παρόλο που η βούληση του νοµοθέτη, όπως αυτή προκύπτει από την εισηγητική έκθεση του νόµου ήταν η επιβολή φόρου στις εξωχώριες εταιρείες ιδιοκτή106
τριες ακινήτων στην Ελλάδα που εδρεύουν σε φορολογικούς παραδείσους, το γράµµα του άρθρου 15 του Νόµου είναι αφενός µεν ευρύτατο κατά τον ορισµό των υπόχρεων εταιρειών, καθώς περιλαµβάνει όλες τις εταιρείες που έχουν ακίνητα στην Ελλάδα, αφετέρου δε στενό κατά την πρόβλεψη των εξαιρέσεων από την υποχρέωση καταβολής του φόρου. Η γνωστοποίηση των φυσικών προσώπων όλων των εταιρειών-µετόχων που συµµετέχουν στο κεφάλαιο των υπόχρεων εταιρειών και η οποία είναι προϋπόθεση για την απαλλαγή από το σχετικό φόρο είναι πολλές φορές πρακτικά αδύνατη. Περαιτέρω η απαλλαγή που προβλέπεται στο Νόµο από την υποχρέωση γνωστοποίησης των φυσικών προσώπων µετόχων αφορά αποκλειστικά ευρωπαϊκά µόνο πιστωτικά ιδρύµατα, ασφαλιστικά-συνταξιοδοτικά ταµεία, ασφαλιστικές εταιρείες, αµοιβαία κεφάλαια, εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου καθώς και θεσµικούς επενδυτές. Η διάκριση µεταξύ των παραπάνω ευρωπαϊκών εταιρειών και/ή φορέων από τις λοιπές µη ευρωπαϊκές εταιρείες/φορείς είναι αδικαιολόγητη και συνιστά δυσµενή διάκριση σε βάρος των αντίστοιχων εταιρειών και/ή φορέων που εδρεύουν σε χώρες µη κοινοτικές που έχουν όµως υπογράψει διµερείς συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας µε την Ελλάδα. Τέλος η τυχόν αδυναµία γνωστοποίησης φυσικών προσώπων που κατέχουν ακόµα και πολύ µικρό ποσοστό µετοχών σε εταιρείες που συµµετέχουν στις υπόχρεες εταιρείες καθιστά υπόχρεη την ιδιοκτήτρια εταιρεία για το σύνολο του φόρου. Κάτι τέτοιο είναι προφανώς αντίθετο στην αρχή της αναλογικότητας που πρέπει να διέπει και τις φορολογικές διατάξεις και η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 25§1 του Συντάγµατος.
Β. Είναι προφανές ότι η αντίφαση µεταξύ του πνεύµατος και του γράµµατος του νόµου καθώς και το περιεχόµενο αυτού δηµιουργεί ανασφάλεια στους επενδυτές και λειτουργεί ως τροχοπέδη για νέες επενδύσεις. Με δεδοµένη την σχεδόν πλήρη ανυπαρξία ξένων επενδύσεων στην ελληνική αγορά ακινήτων σε αντίθεση
107
µε άλλες ευρωπαϊκές χώρες (εντός και εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης όπως π.χ. η Ρουµανία, η Βουλγαρία αλλά και η Σερβία), γίνεται αντιληπτό ότι ένα τέτοιο πλαίσιο µόνο προς τη σωστή κατεύθυνση δε βρίσκεται αφού αποθαρρύνει κατά παράλογο τρόπο την προσέλκυση διεθνών επενδυτών. Έτσι τελικά ένας νόµος που σκοπό είχε να συλληφθεί φορολογητέα ύλη Ελλήνων φορολογικών κατοίκων-ιδιωτών που τοποθετούν περιουσιακά στοιχεία (π.χ. παραθεριστικές κατοικίες) σε εξωχώριες εταιρείες καταλήγει να είναι πλαίσιο πλήρους αποθάρρυνσης επενδυτών από όλο τον κόσµο που θα επιθυµούσαν την πραγµατοποίηση επενδύσεων σε εµπορικά κυρίως ακίνητα.
Γ. Σηµειώνεται επίσης ότι πηγή έµπνευσης του ελληνικού ειδικού φόρου επί των ακινήτων φαίνεται να ήταν ο αντίστοιχος φόρος που εφαρµόζεται στη Γαλλία από το 1977 και στην Ισπανία από το 1991. Σε σχέση µε το πεδίο εφαρµογής του γαλλικού φόρου σηµειώνεται ότι από το χρόνο της αρχικής θεσµοθέτησής του έχει υποστεί σηµαντικές τροποποιήσεις λόγω της εκάστοτε νοµολογίας των δικαστηρίων που έκρινε µεταξύ άλλων θέµατα δυσµενών διακρίσεων µε βάση την ιθαγένεια σε βάρος των εταιρειών που δραστηριοποιούνταν στη Γαλλία και είχαν την έδρα τους σε χώρα µε την οποία η Γαλλία είχε σύµβαση που περιείχε ρήτρα για µη διακριτική µεταχείριση. Σηµειώνεται περαιτέρω ότι η Γαλλία εξετάζει σήµερα την κατάργηση του φόρου 3% επί των ακινήτων στα πλαίσια της εφαρµογής νέας πολιτικής σε θέµατα που σχετίζονται µε τακτικές φοροδιαφυγής. Ο στόχος της γαλλικής κυβέρνησης είναι να προάγει τη διαφάνεια και να καταστείλει την φοροδιαφυγή και την απάτη. Στα πλαίσια αυτά θεσπίζονται περιορισµοί σε σχέση µε την εφαρµογή πλεονεκτηµάτων σε σχέση µε χρηµατοροές από και προς εταιρίες που εδρεύουν σε χώρες που κρίνονται ως µη συνεργάσιµες βάσει κριτηρίων που θέτει ο γαλλικός κώδικας φορολογίας εισοδήµατος καθώς και ενισχύονται οι κανόνες σε σχέση µε τις ελεγχόµενες αλλοδαπές επιχειρήσεις. Περαιτέρω γίνεται προσπάθεια συνοµολόγησης συµβάσεων µε
108
∆. Ενόψει των ερµηνευτικών προβληµάτων που έχει δηµιουργήσει ο νόµος 3091/2002, της ατελέσφορης εφαρµογής του καθώς σύµφωνα µε δηµοσιεύµατα στον τύπο από τις 3.684 αλλοδαπές εταιρείες που είναι ιδιοκτήτριες ακινήτων µόνο 44 έχουν υποβάλει και έχουν καταβάλει τον ειδικό φόρο ακινήτων, της µη πραγµατοποίησης ελέγχων ή της πραγµατοποίησης ελάχιστων ελέγχων µέχρι σήµερα, γεγονότων δηλαδή που επιτείνουν την ανασφάλεια που δηµιουργείται στους συναλλασσόµενους σε σχέση µε το πεδίο εφαρµογής του νόµου και τον τρόπο που αυτός ερµηνεύεται αλλά και της διεθνούς τάσης για πρόκριση της ανταλλαγής πληροφοριών από την επιβολή δυσµενών µέτρων σε επενδύσεις που πραγµατοποιούνται µέσω εταιρειών που εδρεύουν σε φορολογικούς παραδείσους (άλλως σε µη συνεργάσιµα κράτη), προτείνουµε την κατάργηση άλλως την τροποποίηση του νόµου έτσι ώστε: (α) το γράµµα του να είναι αντίστοιχο µε το πνεύµα του και η εφαρµογή του να περιοριστεί πραγµατικά σε αστικά ακίνητα-κατοικίες που ανήκουν σε αλλοδαπές εταιρείες και όχι σε εµπορικά ακίνητα και ειδικότερα να εφαρµοστεί στα ακίνητα που ανήκουν σε εταιρείες που εδρεύουν σε χώρες στις οποίες δεν υφίσταται διαφάνεια σε σχέση µε το ιδιοκτησιακό καθεστώς τους, (β) η µεταχείριση των µη κοινοτικών πιστωτικών ιδρυµάτων, περιλαµβανοµένων των ταµιευτηρίων ή ταµείων παρακαταθηκών και δανείων, ασφαλιστικών ταµείων, ασφαλιστικών-συνταξιοδοτικών εταιρειών, αµοιβαίων κεφαλαίων, εταιρειών συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου και θεσµικών επενδυτών που λειτουργούν σε µη κοινοτικές χώρες που έχουν υπογράψει µε την Ελλάδα συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας να εξοµοιωθεί µε εκείνη που επιφυλάσσει ο νόµος για τους αντίστοιχους κοινοτικούς,
109
τρίτες χώρες που θα επιτρέψουν την ανταλλαγή πληροφοριών και που θα καταστήσουν µε αυτόν τον τρόπο τις τρίτες χώρες συνεργάσιµες.
(γ) σε περίπτωση που συµµετέχουν στην µετοχική σύνθεση των εταιρειών που κατέχουν τα ακίνητα τα παραπάνω υπό (β) πρόσωπα σε κάποιο σηµαντικό ποσοστό (ενδεικτικά 40%) να µην υφίσταται υποχρέωση γνωστοποίησης των υπολοίπων µετόχων των εταιρειών αυτών µέχρι φυσικού προσώπου ή εναλλακτικά σε περίπτωση που δεν υιοθετηθεί η υπό (γ) πρόταση, εναλλακτικά να προβλεφθεί ότι στις περιπτώσεις εκείνες που είναι αδύνατη η γνωστοποίηση των φυσικών προσώπων που συµµετέχουν σε άλλες εταιρείες που έµµεσα συµµετέχουν στην υπόχρεη εταιρεία να περιορίζεται η φορολογική υποχρέωση στο τµήµα του φόρου που αναλογεί στο ποσοστό εκείνο που κατέχουν στο κεφάλαιο της υπόχρεης εταιρείας τα πρόσωπα ή οι φορείς που δεν γνωστοποιούν τα αντίστοιχα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις µετοχές αυτών, (δ) να δοθεί στο νόµο ορισµός για το τι συνιστά αµοιβαίο κεφάλια και τι εταιρεία συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου καθώς όπως είναι γνωστό δεν υπάρχει ευρωπαϊκή νοµοθεσία για τους οργανισµούς συλλογικών επενδύσεων που επενδύουν σε ακίνητα και εποµένως αφενός µεν υπάρχει αβεβαιότητα για το ποιος οργανισµός/εταιρεία θα χαρακτηρισθεί ως κλειστού ή ανοιχτού τύπου οργανισµός/εταιρεία που επενδύει σε ακίνητη περιουσία και αφετέρου αδυναµία στις αλλοδαπές επόπτευσες αρχές να βεβαιώσουν ότι οι σχετικοί οργανισµοί χαρακτηρίζονται ως τέτοιοι, (ε) να απαλλάσσονται από το φόρο όχι µόνο οι εταιρείες των οποίων το σύνολο των ονοµαστικών µετοχών, µεριδίων ή µερίδων ανήκουν σε Ίδρυµα ηµεδαπό ή αλλοδαπό, που έχει συσταθεί µε διάταξη τελευταίας βούλησης και επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς αλλά όλες οι εταιρείες, ηµεδαπές ή αλλοδαπές, που δεν έχουν κερδοσκοπικό σκοπό εφόσον επιδιώκουν στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς. Ε. Περαιτέρω εισηγούµαστε την περαιτέρω διευκρίνιση του νόµου έτσι ώστε να είναι ξεκάθαρο ότι Ελληνικές εταιρείες ή εται110
ρείες της ΕΕ µε µετόχους αλλοδαπές εταιρείες απαλλάσσονται από το φόρο εφόσον γνωστοποιούν τους µετόχους τους ακόµα και εάν οι ενδιάµεσες εταιρείες που κατέχουν τις µετοχές των ελληνικών εταιρειών ή των εταιρειών της ΕΕ εδρεύουν σε χώρες που δεν έχουν υπογράψει µε την Ελλάδα σύµβαση για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής, εφόσον βέβαια η ταυτότητα του φυσικού προσώπου που κατέχει τις µετοχές δηλώνεται. Στα πλαίσια αυτά εισηγούµαστε να διευκρινιστούν περαιτέρω τα δικαιολογητικά που θα πρέπει να προσκοµίσουν προκειµένου να εξαιρεθούν από την καταβολή του ειδικού φόρου: (i) Ελληνικές εταιρείες ή εταιρείες της ΕΕ µε µετόχους αλλοδαπές εταιρείες οι οποίες µε τη σειρά τους έχουν τελικούς µετόχους εµπιστεύµατα (trusts) του αγγλοσαξωνικού δικαίου οι εµπιστευµατοδόχοι (trustees) των οποίων γνωστοποιούνται στις ελληνικές φορολογικές αρχές (ii) Ελληνικές εταιρείες ή εταιρείες της ΕΕ µε µετόχους αλλοδαπές εταιρείες οι οποίες µε τη σειρά τους έχουν ως τελικό µέτοχο µορφώµατα «ιδρυµατικού τύπου» (foundation, anstalt, stiftung κλπ) που γνωστοποιούν τους δικαιούχους τους (αν έχουν βεβαίως δικαιούχους) στις ελληνικές φορολογικές αρχές (iii) οι εταιρείες που ασκούν οικοδοµική δραστηριότητα και ανεγείρουν ακίνητα τα οποία προτίθενται να πουλήσουν και όχι να τα ιδιοχρησιµοποιήσουν και οι οποίες κατά το χρόνο της κατασκευαστικής περιόδου δεν έχουν άλλα ακαθάριστα έσοδα. ΣΤ. Τέλος θα πρέπει να διευκρινιστεί η έννοια του όρου «σύµβαση διοικητικής συνδροµής για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής» που χρησιµοποιείται στην παράγραφο 4 του άρθρου 15. Ειδικότερα στη σχετική παράγραφο προβλέπεται ότι εξαιρούνται από το φόρο 3% οι εταιρείες µε έδρα µη κοινοτική χώρα εφόσον γνωστοποιούν τα στοιχεία των µετόχων τους µέχρι φυσικού προσώπου και εφόσον η χώρα της έδρας τους έχει υπο111
γράψει µε την Ελλάδα την παραπάνω σύµβαση. Είναι γνωστό όµως πως ουδέποτε έχει συνοµολογηθεί τέτοιου τύπου διµερής ή πολυµερής σύµβαση από την Ελλάδα ή από άλλο κράτος. Η Γαλλική φορολογική νοµοθεσία (άρθρο 990 D του Γαλλικού Φορολογικού Κώδικα) για την επιβολή αντίστοιχου φόρου 3% στους ιδιοκτήτες ακινήτων στη Γαλλία, εξαιρεί τα νοµικά πρόσωπα που έχουν την έδρα τους σε κράτη µε τα οποία η Γαλλία έχει συνοµολογήσει «σύµβαση διοικητικής συνδροµής για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής» (convention fiscale d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’evasion fiscales) και περαιτέρω εξηγείται πως ως τέτοιες εννοούνται (βλ. σχετικό παράρτηµα στο σχετικό άρθρο του Γαλλικού Φορολογικού Κώδικα) οι διµερείς συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Τούτο επειδή οι συµβάσεις αυτές (για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) περιέχουν ρητή διάταξη για την αµοιβαία διοικητική συνδροµή των φορολογικών αρχών των δύο συµβαλλοµένων κρατών (για την ανταλλαγή πληροφοριών κλπ). Για τον ίδιο λόγο θα πρέπει να δοθεί οδηγία προς τις ελληνικές φορολογικές αρχές προκειµένου για τους σκοπούς του παρόντος νόµου να θεωρούν ως «σύµβαση διοικητικής συνδροµής για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής» τις διµερείς συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Την ανωτέρω θέση έχει δεχθεί και το ΝΣΚ µε την υπ’ αριθµ. 178/2004 γνωµοδότηση του σηµειώνοντας ωστόσο ότι ως «συµβάσεις διοικητικής συνδροµής για την καταπολέµηση της απάτης και της φοροδιαφυγής» νοούνται οι διµερείς συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εφόσον σ’ αυτές εµπεριέχεται ρητή διάταξη για την αµοιβαία διοικητική συνδροµή των φορολογικών αρχών των δύο συµβαλλοµένων κρατών για την ανταλλαγή πληροφοριών επί των ρυθµιζοµένων µε αυτές φορολογικών αντικειµένων, δηλ. επί των φόρων της ακίνητης περιουσίας εταιρειών που βρίσκονται στην Ελλάδα. Ως προς το τελευταίο σηµείο θα µπορούσαν βάσιµα να αντιταχθούν οι υποχρεώσεις της Ελλάδας για τη µη διακριτική µεταχείριση µεταξύ των κατοίκων των συµβαλλοµένων χωρών που
112
πολλές φορές αφορά κάθε είδους φόρους και όχι µόνο τους φόρους που ορίζει η σύµβαση (βλ. άρθρα 24 και 24§6 του υποδείγµατος της σύµβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ. Παράλληλα προτείνεται η αγορά µετοχών, ελληνικών ή αλλοδαπών εταιρειών, εισηγµένων ή µη, καθώς και η συµµετοχή σε αυξήσεις µετοχικών κεφαλαίων να αποτελέσει τεκµήριο για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος. Σκάφη αναψυχής
Με το νόµο 3790/2009 (άρθ. 2), όπως αυτός ισχύει, προβλέπεται η επιβολή ετήσιου ειδικού φόρου ιδιωτικών πλοίων αναψυχής. Λαµβάνοντας υπόψει ότι είναι διαδεδοµένη η πρακτική σκάφη αναψυχής να ανήκουν σε εταιρείες και όχι σε φυσικά πρόσωπα µε σκοπό µεταξύ άλλων την αποφυγή µεταξύ άλλων του πόθεν έσχες κατά την αγορά και τη διατήρηση αυτών καθώς πιθανώς και τους φόρους δωρεάς ή κληρονοµιάς είναι συνεπές να θεσπιστεί για τις περιπτώσεις αυτές καθεστώς αντίστοιχο µε εκείνο του ειδικού φόρου ακινήτων. Έτσι να µπορούσε να εισαχθεί υψηλότερο ποσοστό ετήσιου ειδικού φόρου σκαφών για εκείνα τα σκάφη που ανήκουν σε εταιρείες που εδρεύουν σε µη «συνεργάσιµα κράτη» (βλέπε παρακάτω) εφόσον δεν γνωστοποιούνται τα φυσικά πρόπωπα που κατέχουν τις µετοχές των ως άνω εταιρειών και εφόσον δεν υπάρχουν εκείνες οι διοικητικές διαδικασίες µεταξύ των κρατών αυτών και της Ελλάδας που θα επιτρέψουν την ανταλλαγή πληροφοριών σε σχέση µε τους πραγµατικούς δικαιούχους των µετοχών αυτών. Το θέµα του χαρακτηρισµού των πλοίων αναψυχής ως ιδιωτικών ή επαγγελµατικών και τα κριτήρια που θα πρέπει να χρησιµοποιούνται για το σκοπό αυτό ξεπερνούν τους σκοπούς του παρόντος σηµειώµατος. Σε κάθε περίπτωση η ύπαρξη των σχετικών διατάξεων είναι
113
σκόπιµο να συνδυαστεί µε την υπαγωγή σε πόθεν έσχες της απόκτησης (είτε πρωτογενώς είτε δυνάµει διαδοχής) µετοχών ελληνικών και αλλοδαπών εταιρειών καθώς και της συµµετοχής σε αυξήσεις κεφαλαίων των ως άνω εταιρειών. Α. Ο Νόµος 3091/2002 εισήγαγε ρυθµίσεις µε σκοπό να αποτρέψει τους έλληνες φορολογούµενους από την πραγµατοποίηση συναλλαγών µε εξωχώριες εταιρείες. Ειδικότερα, ο σχετικός νόµος που τροποποίησε τις διατάξεις του ΚΦΕ προβλέπει ότι: (i) Oι αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων, τα οποία αγοράζονται από εξωχώρια εταιρεία δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και (ii) Οι δαπάνες που πραγµατοποιούν οι επιχειρήσεις για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από εξωχώρια εταιρεία, καθώς και τα δικαιώµατα ή οι αποζηµιώσεις που καταβάλλει η επιχείρηση σε εξωχώρια εταιρεία για τη χρησιµοποίηση στην Ελλάδα τεχνικής βοήθειας και λοιπών συναφών δικαιωµάτων, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα µε την εξαίρεση δαπανών που αφορούν αγορά ή µεταφορά στην Ελλάδα αργού πετρελαίου, πετρελαιοειδών ή άλλων προϊόντων για τα οποία δηµοσιεύονται δείκτες τιµών χονδρικής πώλησης και τα οποία αποτελούν αντικείµενο διαπραγµάτευσης σε οργανωµένη χρηµατιστηριακή αγορά. Συναλλαγές µε εξώχωριες εταιρείες
Ο ορισµός της εξωχώριας εταιρείας για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος δίδεται στο άρθρο 5 παρ. 7 ν. 3091/2002. Το σχετικό άρθρο ρητά ορίζει ότι «Για σκοπούς του Κώδικα αυτού εξωχώρια εταιρεία εννοείται η εταιρεία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και µε βάση τη νοµοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαµβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής µεταχείρισης».
114
Ο υφιστάµενος ορισµός αφήνει στη ∆ιοίκηση ευρύτατη διακριτική ευχέρεια αναφορικά µε το χαρακτηρισµό µιας εταιρείας ως υπεράκτιας. Περαιτέρω από το περιεχόµενο της ερµηνευτικής εγκυκλίου για την εφαρµογή του νόµου, ΠΟΛ 1041/2003, προκύπτει ότι η παράθεση τόσο των χωρών στις οποίες εδρεύουν οι ως άνω εταιρείες, όσο και των κριτηρίων, βάσει των οποίων κρίνεται µια εταιρεία ως εξωχώρια, είναι ενδεικτική. Αντίθετα στη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 4 εδαφ. α’ του µεταγενέστερου νόµου υπ’ αριθ. 3310/2005, η οποία προβλέπει την απαγόρευση της σύναψης των δηµοσίων συµβάσεων µε εξωχώριες εταιρείες, προκειµένου να ορισθεί η έννοια της εξωχώριας εταιρείας, γίνεται παραποµπή στις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 7 του ν.3091/2002. Στην ίδια δε αυτή διάταξη του ν. 3310/2005 προβλέπεται η εξουσιοδότηση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών για την έκδοση απόφασης, η οποία θα καθορίζει τις χώρες, όπου λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες µε βάση το σχετικό κατάλογο χωρών του ΟΟΣΑ. ∆υνάµει της σχετικής εξουσιοδότησης εκδόθηκε η Υπουργική Απόφαση υπ’ αριθ. 1108437/2565/2005 (ΦΕΚ Β’ 1590/2005), στην οποία αναφέρονται οι χώρες, όπου λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες και η οποία υιοθετεί τον κατάλογο των χωρών που έχει εκδώσει ο ΟΟΣΑ το 2001 και που έχει χαρακτηρίσει ως φορολογικούς παραδείσους, σύµφωνα µε τα 4 κριτήρια που έχει υιοθετήσει ο ΟΟΣΑ (δηλαδή (i) τη µη φορολόγηση ή πολύ χαµηλός συντελεστής φορολογίας στο εισόδηµα, (ii) την έλλειψη πλαισίου για την ανταλλαγή πληροφοριών σχετικά µε τα πρόσωπα που ωφελούνται λόγω της χαµηλής φορολόγησης, (iii) την έλλειψη διαφάνειας ως προς τη λειτουργία του νοµικού και διοικητικού πλαισίου και (iv) την έλλειψη ανάπτυξης ουσιώδους δραστηριότητας από τις εταιρείες αυτές, γεγονός που ενδεικνύει ότι η εν λόγω χώρα θέλει να προσελκύσει επενδύσεις οι οποίες υπαγορεύονται από φορολογικούς και µόνο λόγους). Ανεξαρτήτως του ότι από το 2001 και µετά ο ΟΟΣΑ έχει εκδώσει και νέους καταλόγους, χωρίς, όµως, παράλληλα εκ µέρους του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών να εκδοθούν νέες
115
Β. Η ευρεία διατύπωση της έννοιας της εξωχώριας εταιρείας στο ν. 3091/2002 σε αντιδιαστολή µε την αντίστοιχη έννοια στο νόµο 3310/2005 παρέχει ευρεία διακριτική ευχέρεια στους φορολογικούς ελεγκτές να αναγνωρίζουν ή όχι µια δαπάνη ως φορολογικώς εκπιπτόµενη και, συνεπώς, να ρυθµίζουν ουσιώδη στοιχεία του φόρου εισοδήµατος. Για τους λόγους αυτούς θα µπορούσε να υποστηριχθεί ότι η σχετική διάταξη όπως αυτή είναι διατυπωµένη σήµερα προσκρούει: (1) στην αρχή της νοµιµότητας του φόρου που καθιερώνεται µε το άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγµατος καθώς δεν εξειδικεύεται επαρκώς και µε σαφήνεια απευθείας από το νόµο το αντικείµενο του φόρου, δηλαδή η έννοια της εξωχώριας εταιρείας ως απαραίτητης συνιστώσας της δαπάνης που προστίθεται ως λογιστική διαφορά και, εποµένως, της βάσης υπολογισµού του φόρου (2) στην αρχή της ίσης µεταχείρισης των φορολογουµένων (άρθρο 4 παρ. 1 και 5 Συντάγµατος), µε το σκεπτικό ότι η ασάφεια του νοµοθετικού προσδιορισµού του αντικειµένου του φόρου (έννοια εξωχώριας εταιρείας, ενδεικτική απαρίθµηση κρατών και λοιπών κριτηρίων) είναι τέτοιας εκτάσεως ώστε παρέχεται ευρύτατο περιθώριο διακριτικής ευχέρειας (και αυθαιρεσίας) των φορολογικών ελεγκτικών αρχών κατά την εκτίµηση σε κάθε συγκεκριµένη περίπτωση της ιδιότητας του αλλοδαπού προµηθευτή ως εξωχώριας εταιρείας, µε αποτέλεσµα να δηµιουργείται κίνδυνος άνισης - διαφορετικής µεταχείρισης οµοίων περιπτώσεων και ίσης-όµοιας µεταχείρισης διαφορετικών περιπτώσεων και (3) της συνταγµατικής αρχής της φορολόγησης ανάλογα µε την (πραγµατική) φοροδοτική ικανότητα είτε λόγω παράβασης της συνταγµατικής αρχής της αναλογικότητας είτε λόγω προσβολής
116
υπουργικές αποφάσεις κατ’ εξουσιοδότηση του εν λόγω ν. 3310/2005 σηµειώνεται ότι για τους σκοπούς του νόµου 3310/2005, η απαρίθµηση των χωρών, στις οποίες λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες και οι οποίες περιλαµβάνονται στην πιο πάνω σηµειωθείσα υπουργική απόφαση, είναι αποκλειστική.
Γ. Για τους λόγους αυτούς προτείνεται η τροποποίηση των ισχυουσών διατάξεων και η αντικατάσταση της έννοιας της υπεράκτιας εταιρείας, µε εταιρείες που εδρεύον σε «µη συνεργάσιµες χώρες» ανεξαρτήτως από τον τρόπο δραστηριοποίησης τους στις χώρες αυτές (ανεξαρτήτως δηλαδή εάν η εταιρεία αυτή δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες ή, εάν αντίθετα, µπορεί να δραστηριοποιηθεί και εντός της ίδιας χώρας), όπως συµβαίνει σε νοµοθεσίες άλλως ευρωπαϊκών κρατών όπως ενδεικτικά της Γαλλίας. Ειδικότερα για σκοπούς ασφάλειας δικαίου προτείνεται η πρόβλεψη στο νόµο των κριτηρίων βάσει των οποίων θα καταρτίζεται ετησίως από το ΥπΟικ λίστα µε τα µη συνεργάσιµα κράτη. Τα κριτήρια θα πρέπει να είναι αυστηρώς προκαθορισµένα, προκειµένου να µην γεννάται ζήτηµα παραβίασης του άρθρου 78 του Συντάγµατος. Σύµφωνα µε τη διεθνή πρακτική τέτοια κριτήρια θα µπορούσαν να είναι: 1) Μη υπογραφή σύµβασης για την ανταλλαγή πληροφοριών
117
της ιδιοκτησίας, εξαιτίας του κινδύνου απόρριψης του συνόλου (100%) των δαπανών που πραγµατοποιούνται προς αλλοδαπές υπεράκτιες εταιρείες, όταν πρόκειται για οριακές περιπτώσεις όπου το σύνολο ή η συντριπτική πλειοψηφία των πραγµατοποιηθεισών δαπανών µίας ελληνικής επιχείρησης συνίσταται σε δαπάνες προς εξωχώριες εταιρείες (οπότε η απόρριψη των δαπανών αυτών στο πλαίσιο του λογιστικού προσδιορισµού του εισοδήµατος ουσιαστικά οδηγεί σε φορολόγηση όχι του καθαρού εισοδήµατος, αλλά των ακαθαρίστων εσόδων µε αποτέλεσµα την επιβολή φόρου δηµευτικού χαρακτήρα ή υπέρµετρου - δυσανάλογου σε σχέση µε τις προσόδους ή φόρου µεγαλύτερου ακόµα και από εκείνον που θα προέκυπτε αν εφαρµοζόταν η µέθοδος του εξωλογιστικού προσδιορισµού του φορολογητέου εισοδήµατος, η οποία συνίσταται στην εφαρµογή µοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους επί ακαθαρίστων εσόδων προσδιοριζοµένων µε κριτήρια εύλογα που δεν πρέπει να απέχουν από τα δεδοµένα της κοινής πείρας).
2)
3)
∆. Στη συνέχεια θα πρέπει να προσδιοριστούν οι νοµικές συνέπειες της εγκατάστασης µίας εταιρείας σε µια «µη συνεργάσιµη χώρα» όπως αυτή θα αναφέρεται στη σχετική λίστα. ∆εδοµένου ότι σήµερα υφίστανται διατάξεις στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος σε σχέση µε την µη έκπτωση δαπανών που τιµολογούνται από εξωχώριες εταιρείες προτείνεται η µη έκπτωση των δαπανών που τιµολογούνται από εταιρείες που εδρεύουν σε µη συνεργάσιµες χώρες, εκτός εάν ο φορολογούµενος και/ή εταιρεία µπορεί να αποδείξει ότι η εταιρεία αναπτύσσει πραγµατική οικονοµική δραστηριότητα είτε εντός είτε εκτός του κράτους της καταστατικής έδρας. Ο φορολογούµενος θα φέρει το βάρος απόδειξης. Οι προτάσεις αυτές είναι σκόπιµο να ισχύουν για ένα µεταβατικό καθεστώς και µέχρι την υπογραφή από την Ελλάδα συµφωνιών για την ανταλλαγή πληροφοριών µε τα κράτη αυτά. Μετά την υπογραφή αντίστοιχων συµβάσεων θεωρούµε ότι θα εκλείψει ο λόγος της ύπαρξης των δυσµενών φορολογικών µέτρων/διατάξεων και ο έλεγχος των συναλλαγών αυτών θα πρέπει να γίνεται είτε βάσει των διατάξεων για την υποκεφαλαιοδότηση σε περιπτώσεις δανείων είτε βάσει των διατάξεων για τους κανόνες για
118
για φορολογικά θέµατα µε την Ελλάδα ή µε κάποιο ελάχιστο αριθµό κρατών. Έλλειψη διαφάνειας: Στην περίπτωση που παρά την ύπαρξη σχετικής σύµβασης η ανταλλαγή πληροφορίων δεν κρίνεται αποτελεσµατική καθώς το διοικητικό πλαίσιο λειτουργίας των εταιρειών δεν επιτρέπει την αποτελεσµατική ανταλλαγή πληροφοριών. Η συµµετοχή της χώρας στη λίστα των δικαιοδοσιών που δεσµεύτηκαν να τηρήσουν τα διεθνή φορολογικά πρότυπα, αλλά δεν έχουν περάσει στο στάδιο της πλήρους εφαρµογής των, µε βάση το Progress Report του 2002 του ΟΑΣΑ (Grey list-jurisdictions that have committed to the internationally agreed tax standard, but have not yet substantially implemented it).
την τεκµηρίωση των συναλλαγών εφόσον οι συναλλαγές αφορούν συνδεδεµένες επιχειρήσεις. Είναι προφανές ότι στο µέτρο που οι συναλλαγές δεν διενεργούνται µεταξύ συνδεδεµένων επιχειρήσεων οι όποιες αποκλίσεις τιµών δεν µπορούν να ελεγθούν βάσει των κανόνων τεκµηρίωσης των συναλλαγών. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζεται εάν η συναλλαγή είναι πραγµατική ή εικονική και στις περιπτώσεις εικονικότητας να επιβάλλονται οι προβλεπόµενες κυρώσεις. Πέρα από τη µη έκπτωση της δαπάνης δεν θεωρείται σκόπιµη η θεσµοθέτηση ειδικών διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων παρακρατούµενων φόρων στις πληρωµές, όπως συµβαίνει σε άλλες ευρωπαϊκές χώρες. Ειδικότερα η όποια καταβολή δικαιωµάτων και/ή αποζηµιώσεων και/ή τόκων και/ή µερισµάτων θα υπόκειται στις παρακρατήσεις που προβλέπει ο Κώδικας Φορολογίας εισοδήµατος ή σε µικρότερες παρακρατήσεις που προβλέπουν τυχόν διµερείς συµβάσεις που ήθελε υπογραφούν µε τις χώρες στις οποίες θα εδρεύουν οι σχετικές εταιρείες.
Ε. Η θεσµοθέτηση κανόνων περί ελεγχόµενων αλλοδαπών εταιρειών (CFC rules) και το ειδικότερο περιεχόµενο τους θα πρέπει να εξετασθεί µόνο εφόσον µετά από αξιολόγηση συγκεκριµένων πραγµατικών και ποσοτικών στοιχείων ήθελε κριθεί ότι θα υπάρξει πρακτική εφαρµογή του πλαισίου και το ότι το σχετικό µέτρο θα είναι αποτελεσµατικό. Η ύπαρξη περιορισµένων ελληνικών πολυεθνικών οµίλων καθώς και η απουσία ενός ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος για τις εταιρείες συµµετοχών (holding regime) µε την πρόβλεψη πλήρους απαλλαγής, υπό όρους, της φορολόγησης των µερισµάτων και των κεφαλαιουχικών κερδών κατά την εκποίηση των συµµετοχών (participation exemption) καθιστά στην πράξη τη χρήση ελληνικών εταιρειών ως εταιρειών συµµετοχών (holding companies) περιορισµένη. Για το λόγο αυτό φαίνεται ότι η θεσµοθέτηση κανόνων ελεγχόµενων αλλοδαπών εταιρειών δεν θα ενισχύει τα φορολογικά έσοδα ενώ είναι πιθανόν
119
να επιτείνει το αίσθηµα ανασφάλειας σε σχέση µε το φορολογικό περιβάλλον ιδίως λόγω των σηµαντικών νοµικών θεµάτων που τίθενται κατά τη θεσµοθέτηση ενός τέτοιου πλαισίου (βλέπε κριτήρια για να θεωρηθεί µια επιχείρηση ως υπαγόµενη στους σχετικούς κανόνες, θέµατα καθορισµού του φορολογικού συντελεστή στον οποίο υπόκειται η CFC, πιθανά θέµατα κοινοτικού δικαίου και δικαίου διεθνών συµβάσεων που ανακύπτουν σε σχέση µε τη συµβατότητα του καθεστώς µε τις συµβάσεις αυτές, κοκ). Η ανάλυση των θεµάτων που ανακύπτουν δεν κρίνεται αναγκαία στο µέτρο που η θεσµοθέτηση αντίστοιχων κανόνων δεν αναµένεται να θεωρηθεί αποτελεσµατική.
Προτείνεται η εξοµοίωση της φορολογικής µεταχείρισης της υπεραξίας/κέρδους από την πώλησης µετοχών εισηγµένων ή µη. Στα πλαίσια αυτά προτείνεται η εφαρµογή των διατάξεων του νόµου 3697/2008, όπως αυτός ισχύει σήµερα, και για τη φορολόγηση της υπεραξίας από την πώληση µη εισηγµένων µετοχών. Η υπαγωγή σε φορολόγηση της υπεραξίας από την πώληση µετοχών συνάδει καταρχήν µε τη συνταγµατική αρχή της φορολόγησης σύµφωνα µε τη φοροδοτική ικανότητα των πολιτών. Αντίθετα το καθεστώς που ισχύει σήµερα σε σχέση µε την επιβολή φόρου εισοδήµατος κατά την πώληση µετοχών µη εισηγµένων, µε ποσοστό 5% επί της µεγαλύτερης τιµής µεταξύ της ελάχιστης τιµής που υπολογίζεται βάσει της φόρµουλας υπολογισµού που προβλέπεται στον άρθρο 13§2 του ΚΝ 2238/1994 και της συµφωνηθείσας τιµής δεν συνάδει µε τη συνταγµατική αρχή της φοροδοτικής ικανότητας καθώς ο σχετικός φόρος δεν επιβάλλεται επί της υπεραξίας αλλά επί της αξίας της συναλλαγής χωρίς να λαµβάνεται υπόψη η αξία κτήσης των µετοχών. Εποµένως, φόρος εισοδήµατος οφείλεται ακόµα και όταν από την πώληση των µετοχών προκύπτει ζηµία, ήτοι σε περίπτωση που η αξία κτήσης
120
Φορολογία κέρδους από την πώληση µετοχών (εισηγµένων ή µη)
των πωλούµενων µετοχών είναι υψηλότερη από την αξία µεταβίβασής τους. Όµως φόρος εισοδήµατος νοείται µόνο όταν επιβάλλεται σε αποκτώµενο εισόδηµα, ήτοι σε κέρδος ή ωφέλεια από την άσκηση δραστηριότητας. Αντίθετα φόρος που επιβάλλεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη κέρδους ή ωφέλειας αποτελεί κεφαλικό φόρο, η επιβολή του οποίου παραβιάζει την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, όπως αυτή έχει θεσπιστεί µε τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγµατος. Για το λόγο αυτό εισηγούµαστε την τροποποίηση του άρθρου 13 παρ. 2 ν. 2238/1994, και την εξοµοίωση της φορολογικής µεταχείρισης της φορολόγηση της υπεραξίας από την πώληση µετοχών ελληνικών ή αλλοδαπών, εισηγµένων ή µη σε χρηµατιστήριο αξίων προκειµένου ο οφειλόµενος φόρος εισοδήµατος να επιβάλλεται µόνον επί του κέρδους ή της ωφέλειας που τυχόν προκύπτει από τη µεταβίβαση τους, ήτοι επί της τυχόν θετικής διαφοράς µεταξύ της αξίας κτήσης και της αξίας µεταβίβασής τους. Προτείνεται ωστόσο να επανεξεταστεί τόσο ο τρόπος (αυτοτελής ή µη φορολόγηση) όσο και ο συντελεστής του φόρου, ο οποίος προτείνεται να µειώνεται λαµβάνοντας υπόψει την περίοδο διακράτησης των µετοχών. Το παραπάνω καθεστώς αναµένεται να αποθαρρύνει τη συµµετοχή εξωχώριων εταιρειών σε σχετικές συναλλαγές στο µέτρο που η Ελλάδα δεν έχει υπογράψει διµερείς συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας µε τις χώρες της καταστατικής έδρας των ως άνω εταιρειών. Θα πρέπει ωστόσο να αναµένεται ότι σε περίπτωση που υλοποιηθούν οι παραπάνω προτάσεις, επενδυτές που επένδυαν µέχρι την εφαρµογή τους µέσω υπεράκτιων εταιρειών που εδρεύουν σε φορολογικούς παραδείσους θα επενδύουν στο µέλλον µέσω εταιρειών που εδρεύουν σε χώρες που έχουν υπογράψει µε την Ελλάδα συµβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Κάτι τέτοιο δεν είναι αρνητικό στο µέτρο που µε τις χώρες αυτές υφίστανται συµβάσεις για την ανταλλαγή
121
πληροφοριών σε σχέση µε τον δικαιούχο του σχετικού εισοδήµατος και τους µετόχους αυτού. Παράλληλα προτείνεται η αγορά µετοχών, ελληνικών ή ξένων, εισηγµένων ή µη, να αποτελέσει τεκµήριο για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος. ΙΙ. Εργαλεία από άλλους κλάδους δικαίου που θα µπορούσαν να χρησιµοποιηθούν για την αντιµετώπιση στρεβλώσεων από τη δραστηριότητα κατ΄ όνοµα µόνον αλλοδαπών εταιρειών
Ως εξωχώρια (offshore) εταιρεία ή ορθότερα εταιρεία διεθνών δραστηριοτήτων (international business company) νοείται η αλλοδαπή εταιρεία ή το αλλοδαπό νοµικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου ανεξαρτήτως νοµικού τύπου που ιδρύεται σε µια χώρα, όπου ισχύει ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς. Η διεύθυνση και ο έλεγχος της εξωχώριας εταιρείας συντελείται στη χώρα ίδρυσής της, δηλ. στη χώρα του ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος, αλλά παράλληλα µια εξωχώρια εταιρεία είναι προορισµένη εξ’ ορισµού να δραστηριοποιείται και να χρησιµοποιείται αποκλειστικώς από πηγές εκτός χώρας ιδρύσεως, να έχει δηλαδή αποκλειστικώς υπερόρια δράση και αλλοδαπή χρηµατοδότηση. Σχετικός είναι και ο ορισµός της στο πλαίσιο της φορολογικής νοµοθεσίας, αρ. 31 §1 περ. στ΄ ΚΦΕ: «...εξωχώρια εταιρία εννοείται η εταιρία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και µε βάση τη νοµοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαµβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής µεταχείρισης». Τα δύο αυτά κριτήρια: εντοπισµός έδρας διοίκηση σε µία χώρα (χώρας ίδρυσης) και δραστηριοποίηση σε µία άλλη χώρα (εκτός χώρας ίδρυσης) αποτελούν τα απαραίτητα στοιχεία για το χαρακτηρισµό µιας εταιρείας ως «διεθνών δραστηριοτήτων». Σε διαφορετική περίπτωση έχουµε «ψευδοαλλοδαπές εταιρείες» (quasi-foreign corporations ή Pseudo-foreign corporations). Οι έννοµες τάξεις της
122
Ιαπωνίας και της Καλιφόρνιας προσπάθησαν σε επίπεδο εταιρικής ευθύνης να επιλύσουν το ζήτηµα, αλλά µάλλον χωρίς ιδιαίτερο αποτέλεσµα. Οι εξωχώριες εταιρείες, οι οποίες είναι ιδιοκτήτριες ακινήτων στην Ελλάδα και οι µετοχές των οποίων ανήκουν σε έλληνες φορολογικούς κατοίκους, δεν έχουν κατά κανόνα την πραγµατική τους έδρα στον τόπο ιδρύσεώς τους ή καταστατικής τους έδρας, όπου διαθέτουν συνήθως δύο δικηγόρους ή λογιστές ως µέλη του ∆ιοικητικού Συµβουλίου (τους γνωστούς και ως nominee directors) ή έστω απλούς κατώτερους υπαλλήλους χωρίς καµιά αποφασιστική εξουσία. Η πραγµατική τους έδρα βρίσκεται στην Ελλάδα, όπου λαµβάνονται όλες οι αποφάσεις σε σχέση µε την εκµετάλλευση του ακινήτου. Έτσι οι φερόµενοι ως ∆ιευθυντές ή ∆ιαχειριστές απλώς και µόνον υπογράφουν τα πρακτικά του ∆ιοικητικού Συµβουλίου ή τυχόν πληρεξούσια κατά το υπόδειγµα που κάθε φορά τους αποστέλλεται από την Ελλάδα, τη στιγµή που οι ιδρυτές παραµένουν οι πραγµατικοί τελικοί µέτοχοι και κύριοι των αποκτώµενων ακινήτων (ultimate beneficial owners). Βάσει των παραπάνω θα µπορούσε να υποστηριχθεί ότι οι εξωχώριες εταιρείες που δραστηριοποιούνται στη χώρα µας ως ιδιοκτήτριες ακινήτων είναι «ψευδοαλλοδαπές εταιρείες» (quasi-foreign corporations ή Pseudo-foreign corporations). Στην Ελληνική έννοµη τάξη και στα πλαίσια εµπορικής διαφοράς (παύσης πληρωµών), το κύρος της ψευδοαλλοδαπής εταιρείας κρίθηκε µε την υπ’ αριθ. 2/2003 απόφαση της ολοµέλειας του Αρείου Πάγου σύµφωνα µε την θεωρία της πραγµατικής έδρας. Συγκεκριµένα το Ανώτατο ∆ικαστήριο έκρινε ότι οι εταιρείες αυτές είναι ηµεδαπές εταιρείες εφόσον τυπικά µόνον έχουν την έδρα τους στην αλλοδαπή και ουσιαστικά η διοίκησή τους ασκείται στην Ελλάδα . Συνεπώς ως προς τη σύστασή τους, την ευθύνη των οργάνων τους και τον έλεγχό τους διέπονται από το ελληνικό δίκαιο. Κατά τον Άρειο Πάγο απόκλιση από τον κανόνα της πραγµατικής έδρας του νοµικού προσώπου ισχύει µόνον: (α) για τις ναυτιλιακές εταιρείες του Ν. 791/1978, εφόσον είναι ή
123
Συνεπώς όσον αφορά τις ψευτοαλλοδαπές µη κοινοτικές εταιρείες, τα δικαστήρια της χώρας µας φαίνεται ότι εφαρµόζουν τη θεωρία της πραγµατικής έδρας, σύµφωνα µε την οποία µια εξωχώρια ψευδοαλλοδαπή ανώνυµη εταιρεία για να έχει νόµιµη υπόσταση θα πρέπει να έχει ιδρυθεί σύµφωνα µε το δίκαιο της πραγµατικής έδρας, δηλ. για την Ελλάδα η µη τήρηση των προϋποθέσεων της δηµοσίευσης καταστατικού κλπ την καθιστά άκυρη ή ανυπόστατη. Η εταιρεία αυτή εφόσον έχει ακίνητα θα µπορούσε να ισχύσει κατά µετατροπή ως άτυπη αστική εταιρεία, δηλαδή αστική εταιρεία χωρίς νοµική προσωπικότητα. Σε φορολογικό επίπεδο αυτό θα µπορούσε να συνεπάγεται τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων ιδρυτών της.
ήσαν πλοιοκτήτριες ή διαχειρίστριες πλοίων υπό Ελληνική σηµαία ή είναι εγκατεστηµένες στην Ελλάδα, και για τις αλλοδαπές εταιρίες πλοιοκτήτριες µε ξένη σηµαία, εφόσον τα πλοία τους, διαχειρίζονταν γραφεία ή υποκαταστήµατα εταιρειών του άρθρου 25 του Ν. 27/1975, καθώς και (β) για τις εταιρείες που έχουν συσταθεί σύµφωνα µε τη νοµοθεσία κράτους µέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης και διαθέτουν παρουσία στον κοινοτικό χώρο, δηλαδή διαθέτουν είτε την καταστατική τους έδρα είτε την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Στις εταιρείες εφαρµόζεται το δίκαιο της καταστατικής τους έδρας, µε άλλα λόγια µια εταιρεία που τηρεί τις ως άνω προϋποθέσεις δικαιούται να εγκαθίσταται ελεύθερα σε οποιοδήποτε κράτος µέλος, χωρίς να µπορεί να της αντιταχθεί από το κράτος που διατηρεί την πραγµατική της έδρα έλλειψη ικανότητας δικαίου κ.λπ..Πρόκειται για τη λεγόµενη θεωρία της κοινοτικής συστάσεως (community formation theory).
124
ΥΠΟΜΝΗΜΑ
Στο πλαίσιο της ∆ηµόσιας ∆ιαβούλευσης για την Αναµόρφωση του Φορολογικού Συστήµατος Κατερίνα Πέρρου,
∆ικηγόρος
«ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ & ΤΟΠΙΚΗ ΑΥΤΟ∆ΙΟΙΚΗΣΗ»
Προς την Οµάδα Εργασίας για τη
Αξιότιµοι κύριοι, Στο πλαίσιο των εργασιών της Οµάδας Εργασίας µε αντικείµενο τη «Φορολογία & Τοπική Αυτοδιοίκηση» και σε συνέχεια των συζητήσεων που έλαβαν χώρα κατά τις δυο συνεδριάσεις αυτής της Οµάδας Εργασίας, έχουµε την τιµή να σας υποβάλλουµε το παρόν υπόµνηµα µε τις προτάσεις / παρατηρήσεις µας.
1. ∆ιαδικασία ∆ηµόσιας ∆ιαβούλευσης ∆υστυχώς όπως διαπιστώθηκε κατά τις συνεδριάσεις της Οµάδας Εργασίας δεν υπήρχαν προτάσεις από την πλευρά του Υπουργείου Οικονοµικών σχετικά µε το αντικείµενο εργασίας της Οµάδας. Θεωρούµε απαραίτητο στην πρόκληση για δηµόσια διαβούλευση να υπάρχει από την πλευρά του Υπουργείου τουλάχιστον ένα γενικό πλαίσιο συζήτησης ή έστω γενικές θεµατικές ενότητες σχετικά µε τη «Φορολογία & Τοπική Αυτοδιοίκηση» επί των οποίων οι φορείς θα είχαν τη δυνατότητα να τοποθετηθούν. Η έλλειψη αυτή προκάλεσε έντονη δυσαρέσκεια που εκφράσθηκε από το σύνολο των φορέων που συµµετείχαν, µε αποτέλεσµα τελικά να χαθεί µια ευκαιρία για γόνιµη συζήτηση.
125
4. Ο ΦΠΑ ως πόρος της Τοπικής Αυτοδιοίκησης Στο σχέδιο "Καλλικράτης" υπάρχει αναφορά για "ουσιαστική ενίσχυση της συµβολής του ΦΠΑ στους πόρους της Τοπικής Αυτοδιοίκησης" χωρίς όµως να διευκρινίζεται πώς θα γίνει αυτό. Θεωρούµε, µε βάση τη γενική κατευθυντήρια γραµµή που προτάθηκε αµέσως ανωτέρω υπό 3, ότι ο µόνος τρόπος υλοποίησης της εξαγγελίας αυτής είναι να αποδίδεται στην Τοπική Αυτοδιοίκηση σηµαντικό ποσοστό του ΦΠΑ που εισπράττεται κεντρικά και όχι η αύξηση των ισχυόντων συντελεστών ΦΠΑ µε πρόσχηµα την Τοπική Αυτοδιοίκηση.
126
3. Φορολογικά έσοδα της Τοπικής Αυτοδιοίκησης Ήδη η τοπική φορολογία στην Ελλάδα περιλαµβάνει φόρους, ανταποδοτικά τέλη, απλά τέλη, δικαιώµατα και εισφορές. Η φορολογική της βάση αφορά κυρίως την ακίνητη περιουσία και ορισµένες επαγγελµατικές δραστηριότητες όπως ξενοδοχεία, εστιατόρια, λατοµεία, διαφήµιση κ.α. Η γενική κατευθυντήρια γραµµή και προσανατολισµός θα πρέπει να είναι η µεταφορά φορολογικών πόρων από το κεντρικό κράτος προς την Τοπική Αυτοδιοίκηση και όχι η θέσπιση νέων φόρων ως έσοδα της Τοπικής Αυτοδιοίκησης.
2. «Φορολογία & Τοπική Αυτοδιοίκηση» και «Σχέδιο Καλλικράτης» Παράλληλα µε τη ∆ηµόσια ∆ιαβούλευση για την Αναµόρφωση του Φορολογικού Συστήµατος διενεργείται ∆ηµόσια ∆ιαβούλευση σχετικά µε το πρόγραµµα «Καλλικράτης» το οποίο περιλαµβάνει τις αρχές της νοµοθετικής πρωτοβουλίας για τη νέα οργάνωση της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωµένης ∆ιοίκησης. Είναι προφανές ότι το θέµα της παρούσας Οµάδας Εργασίας δεν µπορεί να συζητηθεί ανεξάρτητα από την οργάνωση της Τοπικής Αυτοδιοίκησης, δεδοµένου ότι οι πόροι της Τοπικής Αυτοδιοίκησης είναι άµεση συνάρτηση των αρµοδιοτήτων της, και αυτές θα καθορισθούν µετά την ολοκλήρωση του σχεδίου «Καλλικράτης».
5. Κωδικοποίηση υπάρχουσας νοµοθεσίας περί τοπικής φορολογίας Όσον αφορά τα υπάρχοντα τέλη, φόρους κλπ: δεδοµένου ότι οι ρυθµίσεις περιλαµβάνονται σε διάσπαρτα νοµοθετήµατα (περί τα 20) που χρονολογούνται από τη δεκαετία του 1950, προτείνεται η κωδικοποίηση αυτών σε ενιαίο κείµενο µε ταυτόχρονη επικαιροποίηση, τόσο ως προς τις διαδικαστικές διατάξεις όσο και ως προς τις ουσιαστικές µε βάση τα πορίσµατα της νοµολογίας του Συµβουλίου της Επικρατείας όσον αφορά τα τέλη (π.χ. ανταποδοτικότητα), τον ορισµό των συντελεστών κλπ. 6. Οργάνωση ελεγκτικών και εισπρακτικών µηχανισµών Τοπικής Αυτοδιοίκησης Όσον αφορά τις διαδικασίες είσπραξης και ελέγχου των πόρων της Τοπικής Αυτοδιοίκησης: είναι δυο σηµεία στα οποία οι ΟΤΑ πάσχουν. Γενικά προτείνεται οι εισπρακτικοί µηχανισµοί να είναι κοντά στον πολίτη αλλά οι ελεγκτικοί µηχανισµοί να είναι πιο αποµακρυσµένοι, ώστε ο έλεγχος να είναι όσο γίνεται αντικειµενικός.
127
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΣΟ∆ΩΝ
∆ικηγόρος, Επιστηµονικός Συνεργάτης Νοµικής Σχολής Αθηνών,
ΥΠΟΜΝΗΜΑ
Κατερίνα Σαββαΐδου
Θα πρέπει να διαπιστώσουµε ότι µέχρι σχετικώς πρόσφατα ο τοµέας της είσπραξης των φορολογικών εσόδων ήταν σχετικά παραµεληµένος. Ενώ δίνονταν ιδιαίτερη σηµασία στο σκέλος των φορολογικών ελέγχων και της βεβαίωσης των φορολογικών εσόδων, δεν επιδεικνύονταν η ίδια επιµέλεια και κατά το στάδιο της είσπραξης των βεβαιωθέντων εσόδων. Για το λόγο αυτό και ενόψει του ιδιαιτέρως υψηλού ποσού ανείσπρακτων ληξιπρόθεσµων χρεών προς το ∆ηµόσιο, απαιτείται η συστηµατικότερη ενασχόληση µε την είσπραξη και κυρίως την επιβολή µέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σε περίπτωση µη οικειοθελούς συµµόρφωσης των οφειλετών του ∆ηµοσίου µε τις υποχρεώσεις τους. Ωστόσο, διάφορες µελέτες δείχνουν ότι σε περιόδους οικονοµικής κρίσης παρουσιάζεται επιδείνωση της οικειοθελούς συµµόρφωσης των φορολογούµενων στις φορολογικές τους υποχρεώσεις µε συνέπεια την υστέρηση των φορολογικών εσόδων. Η µη συµµόρφωση των φορολογουµένων στις υποχρεώσεις τους εκδηλώνεται µε διάφορες µορφές, όπως κυρίως η µη υποβολή φορολογικών δηλώσεων στις νόµιµες προθεσµίες, υποβολή ανακριβών δηλώσεων και προσπάθεια απόκρυψης φορολογη128
τέας ύλης, υποβολή (παράνοµων) αιτήσεων επιστροφής φόρων, µη πληρωµή των οφειλόµενων φόρων, µη απόδοση παρακρατούµενων φόρων (ως µέσο χρηµατοδότησης τους), ακόµη και πέρασµα στην παραοικονοµία. Η ενδεχόµενη πτώχευση ορισµένων επιχειρήσεων λειτουργεί ως επιβαρυντικός παράγοντας τόσο στο φαινόµενο της µη συµµόρφωσης στις φορολογικές υποχρεώσεις όσο και της υστέρησης των εσόδων λόγω µη καταβολής των οφειλόµενων φόρων αλλά και µη δυνατότητας ικανοποίησης του ∆ηµοσίου λόγω της αδυναµίας άσκησης αναγκαστικών µέτρων είσπραξης. Ζητούµενο εποµένως σε µια τέτοια οικονοµική συγκυρία είναι η αντιµετώπιση του φαινοµένου της µη συµµόρφωσης των φορολογούµενων µε σκοπό την είσπραξη των φορολογικών εσόδων, τη µη υστέρηση τους και τη µη αναγκαιότητα λήψης νέων φορολογικών µέτρων. Στην προσπάθεια αυτή η φορολογική διοίκηση δεν µπορεί να παραµένει ανεπηρέαστη από τις δυσκολίες που αντιµετωπίζουν οι φορολογούµενοι (φυσικά πρόσωπα ή επιχειρήσεις) για την πληρωµή των φόρων. Θα πρέπει, λοιπόν, η διοίκηση να υιοθετήσει µία στρατηγική διασφάλισης της είσπραξης των φορολογικών εσόδων σε περίοδο οικονοµικής κρίσης, η οποία θα βασίζεται σε δύο πυλώνες, δηλαδή την αντιµετώπιση του φαινοµένου της αυξηµένης µη συµµόρφωσης στις φορολογικές υποχρεώσεις, καθώς και τη στήριξη των φορολογούµενων που αντιµετωπίζουν προβλήµατα ρευστότητας λόγω οικονοµικής αδυναµίας και την υποβοήθησή τους να ξεπεράσουν την κρίση. Προς την επίτευξη των στόχων αυτών µπορεί να συµβάλλει η υιοθέτηση µέτρων, αλλά και η αποφυγή άλλων, όπως κυρίως η χορήγηση φορολογικών αµνηστιών και ρυθµίσεων. Θα εξετάσουµε τους στόχους της φορολογικής µεταρρύθµισης στον τοµέα της είσπραξης των φορολογικών εσόδων (Ι), καθώς και ορισµένα προτεινόµενα µέτρα (ΙΙ).
129
Ι. Στόχοι της φορολογικής µεταρρύθµισης 1. Αύξηση της αποτελεσµατικότητας των αναγκαστικών µέτρων διοικητικής εκτέλεσης, µε σκοπό την είσπραξη των ληξιπρόθεσµων φορολογικών εσόδων και τη µείωση των ανείσπρακτων οφειλών προς το ∆ηµόσιο. 2. Προστασία των φορολογούµενων σε περίπτωση ευθύνης της φορολογικής διοίκησης από πράξεις ή παραλείψεις κατά το στάδιο της είσπραξης των φορολογικών εσόδων. 3. Εξυπηρέτηση του πολίτη κατά το στάδιο των συναλλαγών του µε τους εισπρακτικούς µηχανισµούς της φορολογικής διοίκησης. 4. Στήριξη των φορολογούµενων που αδυνατούν να καταβάλλουν τις οφειλές τους µε σκοπό την αντιµετώπιση των συνεπειών της οικονοµικής κρίσης επί της συµµόρφωσης των φορολογουµένων. 5. Εξισορρόπηση των καταρχήν αντιφατικών συµφερόντων της διασφάλισης των φορολογικών εσόδων και της στήριξης των φορολογούµενων που αδυνατούν να καταβάλλουν τις οφειλές τους προς το ∆ηµόσιο. 6. Μείωση του κόστους είσπραξης των δηµοσίων εσόδων. ΙΙ. Προτεινόµενα µέτρα Τα προτεινόµενα µέτρα αφορούν είτε στο στάδιο της οικειοθελούς συµµόρφωσης των φορολογούµενων µε τις φορολογικές τους υποχρεώσεις (Α) είτε στο στάδιο της διοικητικής (αναγκαστικής) εκτέλεσης λόγω µη οικειοθελούς καταβολής των οφειλόµενων φόρων (Β). Α. Στάδιο οικειοθελούς συµµόρφωσης των φορολογούµενων Κατά το στάδιο αυτό επιδιώκεται αφενός η βελτίωση των διαδικασιών είσπραξης µε σκοπό την ευκολότερη και ταχεία είσπραξη των φορολογικών εσόδων και την εξυπηρέτηση του
130
πολίτη και αφετέρου η υποβοήθηση των φορολογούµενων που αντιµετωπίζουν οικονοµικές δυσχέρειες µε σκοπό να µπορέσουν να καταβάλλουν τις οφειλές τους. Όσον αφορά το δεύτερο στόχο, πρέπει να επισηµανθεί ότι λόγω της οικονοµικής κρίσης πολλές υγιείς επιχειρήσεις και ιδιαίτερα µικροµεσαίες αντιµετωπίζουν σοβαρά οικονοµικά προβλήµατα, τα οποία µπορεί να αποτελέσουν την αιτία για τη µη συµµόρφωσή τους στις φορολογικές τους υποχρεώσεις, γεγονός το οποίο έχει ιδιαίτερα δυσµενείς επιπτώσεις για τα δηµόσια οικονοµικά της χώρας. Για το λόγο αυτό το Κράτος οφείλει να υιοθετήσει µία φορολογική στρατηγική και να λάβει ορισµένα µέτρα, τα οποία θα δώσουν κίνητρα στις εν λόγω επιχειρήσεις να παραµείνουν «εντός φορολογικού συστήµατος», δηλαδή να παραµείνουν ειλικρινείς φορολογούµενοι που συµµορφώνονται µε τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Τέτοια µέτρα συνιστούν η επιτάχυνση της διαδικασίας επιστροφής των (µη οφειλόµενων) φόρων, η απλοποίηση της διαδικασίας χορήγησης διευκολύνσεων τµηµατικής καταβολής των οφειλών. Προτείνεται: 1. Βελτίωση και εκσυγχρονισµός των διαδικασιών καταβολής των φόρων µε σκοπό την εξυπηρέτηση των οφειλετών του ∆ηµοσίου, προκειµένου οι τελευταίοι να µην απαιτείται να µετακινούνται και να πηγαίνουν στη ∆.Ο.Υ. για την πληρωµή των οφειλών τους, αλλά να µπορούν να πραγµατοποιούν τις συναλλαγές τους εξ’ αποστάσεως, όπως για παράδειγµα µε την πληρωµή οφειλών µέσω τραπεζικών λογαριασµών, πιστωτικών καρτών, ταχυδροµείου. Γενικότερα πρέπει να υιοθετηθεί η κατά το δυνατόν µεγαλύτερη χρήση των νέων τεχνολογιών, χάρη στην οποία µπορεί να µειωθεί το κόστος είσπραξης των φορολογικών εσόδων. 2. Τροποποίηση των διατάξεων που προβλέπουν τη χορήγηση διευκολύνσεων τµηµατικής καταβολής. Θα µπορούσε να θεσπισθεί, ενδεχοµένως για µια περιορισµένη περίοδο και µε σκοπό την αντιµετώπιση της οικονοµικής κρίσης, η χορήγηση διευκολύνσεων χωρίς την τήρηση των κριτηρίων βαρύτητας
131
του ν.2648/1998 µε προϋπόθεση την επικαλούµενη και αποδεικνυόµενη από τον οφειλέτη οικονοµική του αδυναµία µε απόφαση του Προϊσταµένου της ∆.Ο.Υ. µετά από σχετική αίτηση του οφειλέτη, ο οποίος θα µπορούσε να καθορίσει ελευθέρως και τον αριθµό των δόσεων µε βάση τις προσωπικές του ανάγκες µε µοναδικό περιορισµό τη θέσπιση ελάχιστης δόσης. Ωστόσο, για τη διασφάλιση των συµφερόντων του ∆ηµοσίου η χορήγηση διευκολύνσεων τµηµατικής καταβολής χωρίς τη συνδροµή των προβλεπόµενων κριτηρίων θα γίνεται µόνο σε περίπτωση προσκόµισης επαρκούς εγγύησης εκ µέρους του αιτούντος οφειλέτη, η οποία θα καλύπτει πλήρως την οφειλή. Σε περίπτωση επαρκούς παροχής εγγύησης, ο Προϊστάµενος της ∆.Ο.Υ. θα υποχρεούται (δέσµια αρµοδιότητα) να χορηγήσει τη διευκόλυνση µε βάση το προτεινόµενο από τον οφειλέτη χρονοδιάγραµµα πληρωµής. Σε περίπτωση άρνησης του Προϊσταµένου της ∆.Ο.Υ. να χορηγήσει την αιτούµενη διευκόλυνση λόγω της αξιολόγησης της παρεχόµενης εγγύησης ως µη επαρκούς, ο φορολογούµενος θα µπορεί να προσβάλλει την αρνητική απάντηση της διοίκησης είτε σε επιτροπή που θα προβλεφθεί ειδικώς είτε στα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία θα κρίνουν τον επαρκή ή µη χαρακτήρα της προτεινόµενης εγγύησης µε τη διαδικασία του επείγοντος. Επίσης, σε περίπτωση µη συµµόρφωσης µε τη χορηγούµενη διευκόλυνση, ο οφειλέτης θα χάνει το δικαίωµα να απολαύσει τις ευεργετικές αυτές διατάξεις και πλέον θα ισχύει το σηµερινό σύστηµα χορήγησης διευκολύνσεων. Σύµφωνα µε αυτό το σχετικό αίτηµα εξετάζεται από τα αρµόδια όργανα µε βάση ορισµένα κριτήρια, τα οποία έχουν ορισµένο συντελεστή βαρύτητας, µε βάση το σύνολο των οποίων καθορίζεται ο αριθµός των µηνιαίων δόσεων πληρωµής της οφειλής. Ειδικότερα, προβλέπονται έξι κριτήρια και συγκεκριµένα η οικονοµική αδυναµία του οφειλέτη (εποχικό επάγγελµα ή εποχική επιχείρηση, ζηµία τρέχοντος ή προηγούµενου έτους, µερική ή ολική καταστροφή αγαθών της επιχείρησης, βαριά ασθένεια διαχει132
ριστή ΕΠΕ ή διευθύνοντος συµβούλου ΑΕ ή εκπροσώπου ΝΠ), η διασφάλιση της οφειλής, η προέλευση της οφειλής, η συµπεριφορά του οφειλέτη, η αιτία για την οποία ζητείται η διευκόλυνση, καθώς και η κρίση - αιτιολόγηση του προϊσταµένου. Να προβλεφθεί επίσης η δυνατότητα υποβολής αίτησης υπαγωγής σε διευκολύνσεις τµηµατικής καταβολής µαζί µε την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ενώ η καταβολή των δόσεων να µπορεί να γίνει µε απευθείας χρέωση του τραπεζικού λογαριασµού, καθώς και µε εντολή για παρακράτηση ποσοστού του µισθού από τον εργοδότη. 3. Μείωση του ανώτατου ποσοστού προσαυξήσεων εκπροθέσµου καταβολής. 4. Μείωση του ποσοστού 50% της προσαύξησης σε περίπτωση έκδοσης εκ µέρους του οφειλέτη ακάλυπτης επιταγής για την πληρωµή των οφειλόµενων χρεών σε περίπτωση που αυτός τα καταβάλλει εντός ορισµένης προθεσµίας. 5. Aναµόρφωση του συστήµατος προκαταβολής του φόρου εισοδήµατος. Υπό το ισχύον σύστηµα το ποσό της προκαταβολής καθορίζεται µε βάση τα έσοδα του προηγούµενου οικονοµικού έτους. Ωστόσο, λόγω της κρίσης συνήθως το ποσό της προκαταβολής είναι µεγαλύτερο από τον πράγµατι οφειλόµενο φόρο, γεγονός που οδηγεί σε προβλήµατα ρευστότητας των επιχειρήσεων. Για το λόγο αυτό απαιτείται αναπροσαρµογή ποσοστού προκαταβολής, προκειµένου αυτό να είναι προσαρµοσµένο στον τελικό υπολογισµό του φόρου εισοδήµατος του επόµενου έτους. Αυτό µπορεί να γίνει για παράδειγµα µε τον υπολογισµό του ποσού της προκαταβολής µε βάση τις πωλήσεις του τρέχοντος έτους και ενός ποσοστού του οφειλόµενου φόρου του προηγούµενου έτους. Είναι επίσης δυνατή η χορήγηση στο φορολογούµενο της δυνατότητας να υπολογίσει µόνος του το ποσό της προκαταβολής µε βάση τα έσοδα και τις δαπάνες του τρέχοντος έτους. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή θα µπορούσε να προβλεφθεί η επιβολή µίας προσαύξησης σε περίπτωση που αποδεικνύεται ότι το ποσό
133
της προκαταβολής είναι σηµαντικά κατώτερο από το ποσό του οφειλόµενου φόρου µε σκοπό να αποτρέπεται η καταστρατήγηση της παρεχόµενης δυνατότητας. 6. Eπιτάχυνση της διαδικασίας επιστροφής των (µη οφειλόµενων) φόρων, µε σκοπό την εµπέδωση εµπιστοσύνης µεταξύ ∆ηµοσίου και φορολογούµενων. Η επιτάχυνση της διαδικασίας αυτής θα µπορούσε να επιτευχθεί µε την κατά προτεραιότητα επεξεργασία των φορολογικών δηλώσεων που ενέχουν αίτηµα επιστροφής φόρου. Ωστόσο, η επιτάχυνση της διαδικασίας επιστροφής µπορεί να οδηγήσει σε αύξηση των δόλιων αιτήσεων. Για το λόγο αυτό απαιτείται η χρησιµοποίηση από τη φορολογική διοίκηση ενός συστήµατος επιλογής των πιο «αµφισβητούµενων» αιτηµάτων µε βάση τον «κίνδυνο» που ενέχουν (risk based system). Επίσης, θα πρέπει να ενισχυθεί το µέτρο των εκ των υστέρων ελέγχων, µετά δηλαδή την πληρωµή της επιστροφής φόρου, των υπόλοιπων υποθέσεων επιστροφής φόρου που δεν παρουσίαζαν αυξηµένο κίνδυνο. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στο µηχανισµό επιστροφής του Φ.Π.Α. 7. Υιοθέτηση ενός προγράµµατος επικοινωνίας µε τους φορολογούµενους, µε βάση το οποίο η φορολογική διοίκηση επιδιώκει να αποτρέψει τους φορολογούµενους από τη µη συµµόρφωσή τους στις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Ειδικότερα, ο σκοπός αυτός µπορεί να επιτευχθεί µέσο της ενηµέρωσής τους αναφορικά µε τις συνέπειες µη συµµόρφωσης (π.χ. την επιβολή προσαυξήσεων, προστίµων, επιβολή αναγκαστικών µέτρων είσπραξης, ποινική δίωξη), τις δυνατότητες που τους παρέχονται για την αντιµετώπιση των δυσκολιών που αντιµετωπίζουν µε αποτέλεσµα την αδυναµία καταβολής των οφειλόµενων φόρων στις νόµιµες προθεσµίες (π.χ. χορήγηση δόσεων κλπ). Χαρακτηριστικό παράδειγµα τέτοιου προγράµµατος είναι αυτό της φορολογικής διοίκησης των Η.Π.Α., η οποία µέσω της ανάρτησης στην ιστοσελίδα της
134
µίας λίστας µε πιθανά σενάρια (What if?) προσπαθεί να απαντήσει σε ερωτήµατα των φορολογούµενων, όπως για παράδειγµα «τι γίνεται εάν δεν µπορώ να δηλώσω εµπρόθεσµα?» ή «Τι γίνεται εάν δεν µπορώ να πληρώσω τους φόρους µου?» κλπ.). 8. Παροχή βοήθειας στους φορολογούµενους για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων κυρίως µέσω της αναγνώρισης εκείνων που ενδέχεται να αντιµετωπίσουν προβλήµατα συµµόρφωσης λόγω οικονοµικών δυσχερειών. Χαρακτηριστικό παράδειγµα αποτελεί το Γραφείο Φορολογίας της Αυστραλίας (ATO), το οποίο έθεσε σε λειτουργία το 2007 ένα πρόγραµµα βοήθειας των µικρών επιχειρήσεων, µε το οποίο τους παρέχεται βοήθεια σε όλα τα στάδια της επιχειρηµατικής ζωής. Συγκεκριµένα η φορολογική διοίκηση τις βοηθά να καταλάβουν τις υποχρεώσεις τους κατά το στάδιο έναρξης της δραστηριότητάς τους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας της επιχείρησης, όπως κυρίως της υποχρέωσης παρακράτησης του Φ.Π.Α. και του Φ.Μ.Υ., καθώς και της ορθής τήρησης των βιβλίων και στοιχείων. Στο πλαίσιο του προγράµµατος αυτού επιχειρείται η προληπτική προσέγγιση των φορολογούµενων που θεωρούνται «αυξηµένου κινδύνου ως προς τη µη συµµόρφωσή τους στις φορολογικές τους υποχρεώσεις», πράγµα που επιτυγχάνεται για παράδειγµα µε την αποστολή µηνυµάτων, µε τα οποία υπενθυµίζονται οι υποχρεώσεις στους φορολογούµενους που είχαν στο παρελθόν καταθέσει εκπρόθεσµες δηλώσεις. Επιπλέον, το Γραφείο Φορολογίας της Αυστραλίας επιχειρεί µε βάση το προφίλ των φορολογούµενων να αναγνωρίσει όσους θεωρούνται υψηλού κινδύνου, υπό την έννοια της ενδεχόµενης αντιµετώπισης οικονοµικών δυσχερειών, και στη συνέχεια να επικοινωνήσει µαζί τους τηλεφωνικά για να τους βοηθήσει πριν τη µη εκπλήρωση από αυτούς ορισµένων υποχρεώσεών τους. Το πρόγραµµα αυτό βασίζεται στη λογική ότι εάν η φορολογική διοίκηση περιµένει παθητικά να διαπιστώσει τη συµµόρφωση των φορολογούµε135
νων εκ των υστέρων, π.χ. µε την αποστολή ειδοποιήσεων για τη µη πληρωµή φόρων λόγω της παρέλευσης της νόµιµης προθεσµίας, τότε θα αυξηθεί το επίπεδο µη συµµόρφωσης µε δυσµενείς συνέπειες για την είσπραξη. 9. Αποφυγή υιοθέτησης χαριστικών µέτρων, όπως κυρίως η χορήγηση φορολογικών αµνηστιών, ρυθµίσεων ληξιπρόθεσµων οφειλών, καθώς λειτουργούν αποτρεπτικά στη συµµόρφωση µε τις φορολογικές υποχρεώσεις δηµιουργώντας κλίµα ατιµωρησίας των µη συνεπών φορολογούµενων και εντύπωση στους ειλικρινείς και συνεπείς φορολογούµενους που καταβάλλουν τις οφειλές τους ότι είναι «θύµατα». Επιπλέον, εκτός από την αρνητική επίδραση των χαριστικών αυτών ρυθµίσεων στην εµπέδωση φορολογικής εµπιστοσύνης µεταξύ διοίκησης και φορολογούµενων, τα συγκεκριµένα µέτρα έχει αποδειχθεί ότι δεν έχουν µεγάλη αποτελεσµατικότητα παρά τον ιδιαίτερα χαριστικό χαρακτήρα τους (π.χ. απαλλαγή 100% από προσαυξήσεις εκπροθέσµου καταβολής και 50% των πρόσθετων φόρων του ν. 2523/1997, προσαυξήσεων φόρου και φορολογικών προστίµων που έχουν βεβαιωθεί και αφορούν στην κύρια οφειλή σε περίπτωση υπαγωγής στη ρύθµιση και καταβολή σε µία δόση, απαλλαγή σε ποσοστό που κυµαίνονταν από 100% σε 60% από προσαυξήσεις εκπροθέσµου καταβολής σε περίπτωση καταβολής από δώδεκα έως είκοσι τέσσερις δόσεις κλπ). Έτσι για παράδειγµα η πρόσφατη εµπειρία της ρύθµισης ληξιπρόθεσµων οφειλών που προβλέφθηκε από το άρθρο 23 του ν.3697/2008 έδειξε ότι παρά τις ιδιαίτερα ευνοϊκές ρυθµίσεις, το µέτρο δεν απέδωσε τα αναµενόµενα. Β. Επιβολή έµµεσων και αναγκαστικών µέτρων είσπραξης κατά των οφειλετών που δεν καταβάλλουν οικειοθελώς τις φορολογικές τους οφειλές Κατά το στάδιο αυτό επιδιώκεται η αποτελεσµατική χρήση των αναγκαστικών µέτρων είσπραξης που διαθέτει η φορολογική
136
διοίκηση για την είσπραξη των οφειλών προς το ∆ηµόσιο. Προτείνεται: 1. Ελαχιστοποίηση της επαφής µεταξύ οφειλετών του ∆ηµοσίου και υπαλλήλων κατά τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης προς αποφυγή δηµιουργίας πηγής διαφθοράς και αύξηση της αποτελεσµατικότητας του µηχανισµού είσπραξης λόγω ανυπαρξίας ανάπτυξης προσωπικών σχέσεων. 2. ∆ιαφοροποίηση του τρόπου αντιµετώπισης εκ µέρους των εισπρακτικών οργάνων µεταξύ των µικροµεσαίων και των µεγάλων επιχειρήσεων ενόψει και της έλλειψης ρευστότητας των επιχειρήσεων λόγω οικονοµικής κρίσης. 3. Τροποποίηση των διατάξεων για τη χορήγηση Αποδεικτικού Φορολογικής Ενηµερότητας, προκειµένου να διασφαλίζονται τα έσοδα του ∆ηµοσίου, αλλά ταυτόχρονα να µην δηµιουργούνται προβλήµατα στη λειτουργία των επιχειρήσεων. Προς την κατεύθυνση αυτή η Κεντρική Επιτροπή Απλούστευσης ∆ιαδικασιών (ΚΕΑ∆) που υπάγεται στη Γενική Γραµµατεία ∆ηµόσιας ∆ιοίκησης και Ηλεκτρονικής ∆ιακυβέρνησης του Υπουργείου Εσωτερικών είχε θέσει ως κριτήρια για την απλούστευση της διαδικασίας έκδοσης και χορήγησης της φορολογικής ενηµερότητας τη µη παρεµπόδιση άσκησης της επαγγελµατικής δραστηριότητας σε συνδυασµό µε την αρχή της αναλογικότητας, καθώς και την ύπαρξη ή µη αποδοτικού µηχανογραφικού συστήµατος. Στη σχετική έκθεσή της πρότεινε την υποχρέωση αυτεπάγγελτης αναζήτησης από τους φορείς που ζητούν το πιστοποιητικό φορολογικής ενηµερότητας, καθώς και την κατάργηση της υποχρέωσης προσκόµισής του για τη συµµετοχή σε δηµοπρασίες δηµοσίων έργων σύµφωνα και µε τη συνταγµατική επιταγή του άρθρου 5 παρ.1 του Συντάγµατος. 4. Αναµόρφωση των διατάξεων που αφορούν στην αλληλέγγυα φορολογική ευθύνη των διοικούντων Νοµικά Πρόσωπα. Θα πρέπει να θεσπισθούν ρητές προϋποθέσεις για την δηµιουργία της ευθύνης τους σε περίπτωση µη δυνατότητας είσπρα137
5.
6.
7.
8. 9.
ξης της οφειλής από τα οικεία ΝΠ, όπως κυρίως η απαίτηση ύπαρξης δόλιας συµπεριφοράς του διοικούντος ή η παράλειψη εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του ΝΠ, καθώς επίσης και η συνάφεια µεταξύ των δικών του πράξεων ή παραλείψεων και της µη δυνατότητας είσπραξης της οφειλής από τον κύριο οφειλέτη. Αναµόρφωση των µέτρων για τη διασφάλιση των συµφερόντων του ∆ηµοσίου. Έτσι για παράδειγµα θα µπορούσε να καταργηθεί το µέτρο του κλεισίµατος της επιχείρησης του επιτηδευµατία οφειλέτη µε σκοπό την είσπραξη του χρέους, καθώς το µέτρο αυτό είναι αντίθετο µε τη συνταγµατική αρχή της οικονοµικής ελευθερίας, καθώς και µε το σκοπό της είσπραξης αφού ο επιτηδευµατίας δεν µπορεί να εργασθεί για να καταβάλλει την οφειλή του. Σύσταση Γραφείου στις ∆.Ο.Υ. για την ενηµέρωση των φορολογούµενων αναφορικά µε τους τρόπους καταβολής των οφειλών τους και κυρίως τις δυνατότητες χορήγησης σε αυτούς µέτρων για τη διευκόλυνση πληρωµής τους (δόσεις, µετάθεση χρόνου πληρωµής). ∆ηµιουργία τηλεφωνικού κέντρου στη 16η ∆ιεύθυνση του Υπουργείου Οικονοµίας και Οικονοµικών για την ενηµέρωση των οφειλετών του ∆ηµοσίου για το ύψος των οφειλών τους, τον τρόπο καταβολής τους, καθώς και τις συνέπειες µη καταβολής τους (διενέργεια κατάσχεσης και πλειστηριασµού κινητών και ακινήτων). Σύσταση ειδικού γραφείου για την παρακολούθηση της οικειοθελούς συµµόρφωσης των οφειλετών κατά την περίοδο της οικονοµικής κρίσης και την ανίχνευση των περιπτώσεων που υποκρύπτουν αυξηµένο κίνδυνο µη συµµόρφωσης. Κατάργηση του µέτρου της προσωπικής κράτησης των οφειλετών του ∆ηµοσίου λόγω της αντισυνταγµατικότητας του µέτρου ή τουλάχιστον αναµόρφωση του µε σκοπό τη θέσπιση ρητών προϋποθέσεων για την επιβολή όπως για π.χ. η εξάρτηση του από την απόφαση ποινικού δικαστηρίου σε περί138
πτωση κήρυξης της φοροδιαφυγής ή σε περίπτωση µη απόδοσης παρακρατούµενων φόρων. Επίσης, δυνατότητα εξαιρετικής επιβολής του από τα διοικητικά δικαστήρια σε περίπτωση που υπάρχει κίνδυνος φυγής του οφειλέτη στο εξωτερικό, συνεχείς αλλαγές διευθύνσεων µε σκοπό τη δηµιουργία δυσκολιών στην ανεύρεση του από τις φορολογικές αρχές ή εφόσον υπάρχει δόλια απόκρυψη εισοδηµάτων ή περιουσιακών στοιχείων, η οποία και αποδεικνύεται. 10. Θέσπιση ρητών προθεσµιών για την άσκηση του µέτρου της κατάσχεσης κινητών και ακινήτων των οφειλετών του ∆ηµοσίου, καθώς και του µέτρου της έκδοσης προγράµµατος πλειστηριασµού των κατασχεθέντων αντικειµένων. Θα πρέπει τα µέτρα της επιβολής κατάσχεσης και της έκδοσης του προγράµµατος πλειστηριασµού να µην εξαρτώνται από τη διακριτική ευχέρεια του Προϊσταµένου της ∆.Ο.Υ. Με το ισχύον σύστηµα της ανυπαρξίας χρονικών ορίων, η φορολογική διοίκηση δεν επιβάλλει τα προαναφερθέντα µέτρα παρά µόνο ως διακοπτικά της παραγραφής µέτρα και όχι ως µέσα αναγκαστικής εκτέλεσης. Θα πρέπει, λοιπόν, να προβλεφθούν χρονικά όρια εντός των οποίων ο αρµόδιος υπάλληλος θα έχει δέσµια αρµοδιότητα να προβεί στην υλοποίηση των σχετικών µέτρων. Ωστόσο, προς αποφυγή υπέρµετρης αυστηρότητας εκ µέρους της φορολογικής διοίκησης, πρέπει να θεσπισθούν ορισµένες ρητά περιοριστικά προβλεπόµενες περιπτώσεις, για τις οποίες θα προβλέπεται η δυνατότητα του Προϊσταµένου της ∆.Ο.Υ. να χορηγήσει αναστολή εκτέλεσης του σχετικού µέτρου εκτέλεσης (πλειστηριασµός του κατασχεθέντος ακινήτου) µετά από ειδικώς αιτιολογηµένη απόφασή του. Επίσης, πρέπει να προβλεφθεί και µία ελάχιστη προθεσµία, πριν από την οποία δεν θα είναι δυνατή η έκδοση προγράµµατος πλειστηριασµού, προκειµένου να παρέχεται επαρκής χρόνος στον οφειλέτη του ∆ηµοσίου να καταβάλλει το σχετικό χρέος του. 11. Αύξηση της προθεσµίας για την άσκηση ανακοπής κατά της
139
πράξης πλειστηριασµού του κατασχεθέντος ακινήτου του οφειλέτη του ∆ηµοσίου. Η προβλεπόµενη τριήµερη προθεσµία δεν ικανοποιεί το δικαίωµα των φορολογούµενων σε δίκαιη δίκη. 12. Τροποποίηση της διάταξης αναφορικά µε την ελάχιστη αξία του πλειστηριασµού του κατασχεθέντος ακινήτου. Θα µπορούσε να υιοθετηθεί ως ελάχιστη αξία η αντικειµενική αξία των ακινήτων. Επίσης θα µπορούσε να δοθεί στους φορολογούµενους η δυνατότητα να ζητήσουν τον καθορισµό ανώτερης τιµής, εάν αποδεικνύουν µεγαλύτερη αγοραία αξία του ακινήτου µε βάση το συναφθέν συµβόλαιο. 13. ∆ιασύνδεση των δικαστικών γραφείων της χώρας µε διάφορες Βάσεις ∆εδοµένων και Υπηρεσίες, προκειµένου να γίνει ευκολότερη η αναζήτηση περιουσιακών στοιχείων των οφειλετών του ∆ηµοσίου (Κτηµατολόγιο, Υποθηκοφυλακεία, ∆ήµοι κλπ). Προς την κατεύθυνση αυτή συνιστάται η χρήση των στοιχείων της Γενικής Γραµµατείας Πληροφοριακών Συστηµάτων που επεξεργάζεται τις δηλώσεις Ε9 για την καταβολή του ΕΤΑΚ. Θα µπορούσε επίσης να προβλεφθεί η υποχρεωτική αποστολή από τους συµβολαιογράφους στο Υπουργείο Οικονοµίας και οικονοµικών των στοιχείων ακινήτων που µεταβιβάζονται, ώστε η φορολογική διοίκηση να γνωρίζει την ύπαρξη των περιουσιακών στοιχείων των οφειλετών της προκειµένου να προβεί σε επιβολή σε βάρος των αναγκαστικών µέτρων της κατάσχεσης και του πλειστηριασµού τους, αλλά και να γνωρίζει ενδεχόµενη µεταβίβαση κατά την ύποπτη περίοδο προκειµένου να προβεί στην άσκηση αγωγής καταδολίευσης. 14. Άρση του τραπεζικού απορρήτου µε σκοπό τη διευκόλυνση της άσκησης µέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης κατά οφειλετών του ∆ηµοσίου. Θέσπιση της υποχρέωσης των τραπεζών να γνωστοποιούν την ύπαρξη και το ύψος των καταθέσεων του οφειλέτη του ∆ηµοσίου όχι στη λήξη της προθεσµίας εντός της οποίας οφείλουν να καταθέσουν την αρνητική δήλωση
140
(οκταήµερη υπό το ισχύον σύστηµα), αλλά κατά τη χρονική στιγµή της κοινοποίησης σε αυτές της κατάσχεσης εις χείρας τρίτων, καθώς και λίστα µε τις συναλλαγές που πραγµατοποιήθηκαν αµέσως µετά την κοινοποίηση αυτή και µέχρι τη λήξη της νόµιµης προθεσµίας. 15. Καθιέρωση µαχητού τεκµηρίου σε περίπτωση µη υποβολής δήλωσης ή µη νόµιµης δήλωσης ή εκπρόθεσµης δήλωσης από τον τρίτο σε περίπτωση επιβολής κατάσχεσης εις χείρας του, προκειµένου η µη έγκαιρη αποστολή της αρνητικής δήλωσης του τρίτου να µην έχει ως συνέπεια την ευθύνη του τρίτου για το σύνολο της οφειλής. Χορήγηση στον τρίτο, εις χείρας του οποίου έγινε η κατάσχεση, της δυνατότητας να αποδείξει ότι δεν υπήρξε ουδέποτε ή κατά τη χρονική περίοδο της κατάσχεσης οφειλέτης του οφειλέτη του ∆ηµοσίου ή ότι όφειλε µικρότερο ποσό από το αναγραφόµενο στην κατάσχεση εις χείρας του. 16. Να τροποποιηθεί και να εκσυγχρονισθεί ο Κώδικας Είσπραξης ∆ηµοσίων Εσόδων (Κ.Ε.∆.Ε.), προκειµένου αφενός µεν να ενσωµατωθούν σε αυτόν τροποποιήσεις που έχουν ήδη επέλθει µε άλλα νοµοθετήµατα, και αφετέρου για να συµπεριλάβει τις τροποποιήσεις που θα επέλθουν ενδεχοµένως µε το νέο φορολογικό νόµο που θα ψηφισθεί µετά και από τα αποτελέσµατα της δηµόσιας διαβούλευσης. Στο πλαίσιο αυτό να σηµειωθεί ότι ήδη έχει τεθεί υπόψη της ηγεσίας του Υπουργείου Οικονοµικών το πόρισµα της Επιτροπής για την αναµόρφωση του Κ.Ε.∆.Ε. 17. Έρευνα και δηµοσιοποίηση των αποτελεσµάτων από την εφαρµογή της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη των οφειλόµενων φόρων, υπό την έννοια όχι της δηµοσιοποίησης των ονοµάτων των φορολογούµενων, εναντίον των οποίων ασκήθηκαν µέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης, αλλά των ποσοτικών αποτελεσµάτων της άσκησής τους (π.χ. διενέργεια πλειστηριασµών που απέφεραν στο ∆ηµόσιο ορισµένο ποσό).
141
18. Ενεργοποίηση των διατάξεων για την πειθαρχική και προσωπική ευθύνη των αρµοδίων υπαλλήλων της φορολογικής διοίκησης σε περίπτωση µη κίνησης των απαραίτητων νόµιµων ενεργειών για την είσπραξη των ληξιπρόθεσµων φορολογικών οφειλών ή την ανεύρεση περιουσιακών στοιχείων των οφειλετών του ∆ηµοσίου. Υποχρεωτική για την υπηρεσία αναφορά στις ενέργειες που έγιναν µε σκοπό την είσπραξη, προκειµένου να αξιολογείται η απόδοση των υπαλλήλων στον τοµέα αυτό. Ωστόσο, η αναζήτηση της ευθύνης των υπαλλήλων των δικαστικών γραφείων των ∆.Ο.Υ., αλλά και η σύνδεση της αξιολόγησης της απόδοσής τους, θα πρέπει να συνδυασθεί µε την καλύτερη στελέχωση των προαναφερθέντων γραφείων. Να σηµειωθεί ότι λόγω του αυξηµένου φόρτου εργασίας και του περιορισµένου αριθµού των υπαλλήλων που στελεχώνουν σήµερα τα γραφεία αυτά, δεν είναι δυνατή η εφαρµογή των αλλαγών αυτών. 19. Θέσπιση µπόνους για τους υπαλλήλους των δικαστικών γραφείων που ασχολούνται µε θέµατα είσπραξης σε περίπτωση είσπραξης ληξιπρόθεσµων χρεών µεγαλοοφειλετών του ∆ηµοσίου µετά από σχετική έρευνα για την ανεύρεση περιουσιακών τους στοιχείων και την επιβολή αναγκαστικών µέτρων είσπραξης. 20. Αναµόρφωση της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης σε περίπτωση κήρυξης της πτώχευσης του οφειλέτη του ∆ηµοσίου. Θα µπορούσε καταρχήν να δοθεί στη φορολογική διοίκηση η δυνατότητα να ζητήσει την κήρυξη της πτώχευσης του οφειλέτη σε περίπτωση µη συµµόρφωσης του µε τις φορολογικές του υποχρεώσεις. Αυτό θα είχε ως αποτέλεσµα να µην συσσωρεύονται φορολογικές οφειλές, που τελικώς οδηγούν στη µη ικανοποίηση του ∆ηµοσίου, αλλά παράλληλα και στην υπέρµετρη επιβάρυνση των οφειλετών του ∆ηµοσίου. 21. Χρησιµοποίηση των διατάξεων του Αστικού Κώδικα για την αντιµετώπιση των καταδολιευτικών πράξεων των οφειλετών του ∆ηµοσίου. Ειδικότερα, το ∆ηµόσιο θα πρέπει να επιδιώκει
142
22. 23. 24.
25.
26.
να χρησιµοποιεί την αγωγή καταδολίευσης των δανειστών σε περίπτωση που ο οφειλέτης του µεταβιβάζει περιουσιακά του στοιχεία κατά την «ύποπτη περίοδο». Κωδικοποίηση των Γνωµοδοτήσεων του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους. Ειδικότερα να συµπεριληφθούν σε ρητές διατάξεις ορισµένες από τις ως άνω γνωµοδοτήσεις. Θέσπιση Χάρτας ∆ικαιωµάτων των Φορολογούµενων κατά το στάδιο της Είσπραξης των οφειλών προς το ∆ηµόσιο, η οποία θα είναι δεσµευτική για τα εισπρακτικά όργανα του ∆ηµοσίου. Εµπέδωση της εµπιστοσύνης µε τους πολίτες µε την καθιέρωση αστικής ευθύνης του ∆ηµοσίου σε περίπτωση παράνοµων πράξεων ή παραλείψεων της φορολογικής διοίκησης κατά το στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης (περιπτώσεις κακοδιοίκησης). Η δυνατότητα παροχής αποζηµίωσης των φορολογούµενων θα πρέπει να αναφέρεται ρητώς στη Χάρτα ∆ικαιωµάτων των φορολογούµενων. Θέσπιση Συνηγόρου του Φορολογούµενου, στον οποίο θα µπορεί να ασκείται διοικητική προσφυγή για την επίλυση των προβληµάτων που ανακύπτουν στις σχέσεις µεταξύ φορολογούµενων και φορολογικής αρχής µε σκοπό τη µείωση του αριθµού των προσφυγών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Μεταξύ των αρµοδιοτήτων του Συνηγόρου θα περιλαµβάνεται και η πρόταση νοµοθετικών ρυθµίσεων. ∆ηµιουργία τµήµατος στην 16η ∆ιεύθυνση για την Παρακολούθηση της Αποτελεσµατικότητας των µέτρων αναγκαστικής είσπραξης κατά των οφειλετών του ∆ηµοσίου. Ειδικότερα, θα πρέπει να παρακολουθεί την πορεία ενός µέτρου από την επιβολή του έως και την είσπραξη της οφειλής. Επίσης, θα αποστέλλει κάθε χρόνο έκθεση στη Βουλή αναφορικά τόσο µε τα αποτελέσµατα της επιβολής µέτρων αναγκαστικής είσπραξης όσο και µε τα αποτελέσµατα της παράνοµης συµπεριφοράς των υπαλλήλων της φορολογικής διοίκησης που µπορεί να προκαλέσουν την αστική ευθύνη του ∆ηµοσίου.
143
27. Βασική προτεραιότητα της φορολογικής διοίκησης θα πρέπει να είναι η διασφάλιση της είσπραξης των φόρων από τους µεγαλοοφειλέτες και ο έλεγχος των µεγάλων επιχειρήσεων, καθώς και των επιχειρήσεων που έχουν χαρακτηρισθεί «ως αυξηµένου ρίσκου». Επίσης, θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στον έλεγχο της απόδοσης των παρακρατούµενων φόρων. Προς την κατεύθυνση αυτή πρέπει να επιδιωχθεί η βελτίωση της ανταλλαγής πληροφοριών από άλλες υπηρεσίες (τελωνεία, ασφαλιστικά ταµεία), η οποία µπορεί να συνδυασθεί µε ενδεχόµενη αύξηση των σχετικών προστίµων µη απόδοσης. Προς την κατεύθυνση του σχεδιασµού ενός συστήµατος για τη βελτίωση της αποτελεσµατικότητας των διαδικασιών είσπραξης, είναι δυνατόν να αντληθούν στοιχεία από την εµπειρία άλλων χωρών. Έτσι, για παράδειγµα στην Ολλανδία σχεδιάσθηκε ένα πληροφοριακό σύστηµα, το οποίο είναι σε θέση να προβλέπει πριν από το στάδιο της βεβαίωσης µιας οφειλής τη µελλοντική συµπεριφορά του οφειλέτη και να τον εντάσσει σε µία από πέντε διαφορετικές κατηγορίες προβλεπόµενης αντίδρασης. Η πρόβλεψη της µελλοντικής συµπεριφοράς του οφειλέτη στηρίζεται σε µία σειρά από παραµέτρους, όπως η συµπεριφορά του στο παρελθόν αναφορικά µε άλλα χρέη, η οικογενειακή και επαγγελµατική του κατάσταση, το µορφωτικό επίπεδο, η πιστοληπτική του ικανότητα κλπ. Οι πέντε αυτές κατηγορίες οφειλετών διαφοροποιούνται υπό την έννοια ότι σε κάθε µία από αυτές ακολουθούνται διαφορετικά βήµατα αυτόµατων διαδικαστικών ενεργειών. Το σύστηµα είναι σε θέση να επιλέξει ποιες υποθέσεις απαιτούν κατά προτεραιότητα χειρισµό και να ελέγξει πιο είναι το κατάλληλο µέτρο είσπραξης σε κάθε χρονική στιγµή. Η αποτελεσµατικότητα του συστήµατος ελέγχεται µέσω της παρατήρησης της συµπεριφοράς των οφειλετών. Ο αρµόδιος υπάλληλος, χρήστης του συστήµατος, αντιλαµβάνεται την κατηγορία που έχει ενταχθεί ο κάθε οφειλέτης µε χρωµατικές ενδείξεις µε βάση το ποσοστό πιθανότητας να
144
28.
29. 30. 31. 32.
προβεί σε πληρωµή της οφειλής. Με ανοιχτό πράσινο εµφανίζονται οι οφειλέτες που προβλέπεται να είναι συνεπείς µε πιθανότητα από 80% έως 100%, µε σκούρο πράσινο από 60% έως 80%, µε µπλε από 40% έως 60%, µε µωβ από 20% έως 40% και µε κόκκινο από 0% έως 20%. Οι ενδείξεις για κάθε οφειλέτη πιθανό να αλλάζουν προς ανώτερη ή κατώτερη κατηγορία (bonus-malus) δύο φορές το χρόνο, όταν το σύστηµα επαναξιολογεί την ακρίβεια της πρόβλεψης και τις πιθανότητες συµµόρφωσης του οφειλέτη µε τις υποχρεώσεις του. Ανάλογο σύστηµα λειτουργεί και στη Νορβηγία. ∆ηµιουργία Νοµικής Υπηρεσίας και πρόσληψη δικηγόρων για τη στελέχωση των ∆ικαστικών Γραφείων της Χώρας για την αποτελεσµατικότερη νοµική υποστήριξη ενώπιον των δικαστηρίων κυρίως σε περίπτωση άσκησης ανακοπής κατά αναγκαστικών µέτρων είσπραξης, προκειµένου να αντιµετωπισθεί το πρόβληµα της ακύρωσης τίτλων λόγω τυπικών ελαττωµάτων ή παραλείψεων της διοίκησης, καθώς και της χορήγησης από τα δικαστήρια αναστολής πράξεων εκτέλεσης. Πρόσληψη ειδικού επιστηµονικού προσωπικού µε αντιµετώπιση του θέµατος της ιεραρχικής εξέλιξής του, ώστε το τελευταίο να µην αποτελεί αρνητικό παράγοντα στην συνολική τους απόδοση. Υποχρεωτική θήτευση όλων των νεοδιορισθέντων στο Υπουργείο Οικονοµίας και Οικονοµικών υπαλλήλων στα δικαστικά γραφεία των ∆.Ο.Υ. ή τη 16η ∆ιεύθυνση του Υπουργείου. Πραγµατοποίηση οργανωτικών αλλαγών κυρίως αναφορικά µε την τοποθέτηση περισσότερου και πιο εξειδικευµένου προσωπικού στις υπηρεσίες που ασχολούνται µε την αναγκαστική είσπραξη και κυρίως µεγάλων οφειλών. ∆ηµιουργία ειδικού τηλεφωνικού κέντρου για την ενηµέρωση των φορολογούµενων τόσο για τις οφειλές τους όσο και για τις συνέπειες από τη µη συµµόρφωσή τους και τη µη πλη145
ρωµή τους. 33. Εντατική Επιµόρφωση στη Σχολή Επιµόρφωσης των Υπαλλήλων του Υπουργείου Οικονοµικών των υπαλλήλων των δικαστικών γραφείων των ∆.Ο.Υ. και της 16ης ∆ιεύθυνσης της Κεντρικής ∆ιοίκησης µε τα ζητήµατα της είσπραξης των δηµοσίων εσόδων. 34. Θέσπιση της υποχρεωτικής χορήγησης από τη φορολογική διοίκηση αναστολής πληρωµής των ληξιπρόθεσµων φόρων ή αναστολής εκτέλεσης των πράξεων εκτέλεσης, µετά από αίτηση του οφειλέτη του ∆ηµοσίου µε την προϋπόθεση της παροχής εκ µέρους του επαρκών εγγυήσεων για τη διασφάλιση των σχετικών χρεών. Μη δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να αρνηθεί τη χορήγηση αναστολής πληρωµής παρά µόνο εάν κρίνει ότι οι προσφερόµενες από το φορολογούµενο εγγυήσεις δεν είναι επαρκείς για την είσπραξη των οφειλόµενων φόρων σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής του ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή η άρνηση πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογηµένη και να κοινοποιηθεί στο φορολογούµενο, προκειµένου ο τελευταίος να µπορεί να την προσβάλλει µε τη διαδικασία του επείγοντος στα αρµόδια δικαστήρια, τα οποία θα κρίνουν εάν οι προσφερόµενες από το φορολογούµενο εγγυήσεις µπορούν να διασφαλίσουν τα συµφέροντα του ∆ηµοσίου. 35. Επιβολή προσαύξησης των οφειλόµενων φόρων σε περίπτωση καταχρηστικής άσκησης αίτησης αναστολής πληρωµής των οφειλόµενων φόρων, προκειµένου να αποθαρρύνονται οι φορολογούµενοι εκείνοι που απλά επιθυµούν να αποφύγουν, τουλάχιστον προσωρινά, την πληρωµή οφειλόµενων φόρων. 36. Θεσµοθέτηση διαδικασίας διαγραφής των οφειλών που χαρακτηρίζονται ως «ανεπίδεκτες είσπραξης» (υπολογίζονται περίπου στα 13 δις σύµφωνα µε τα λεχθέντα στην οικεία Επιτροπή διαβούλευσης για την είσπραξη των φορολογικών
146
ΙΙΙ. Τελικές παρατηρήσεις Ενώ θα πρέπει να χορηγούνται µε µεγαλύτερη ευκολία διευκολύνσεις τµηµατικής καταβολής στους φορολογούµενους που αντιµετωπίζουν οικονοµικές δυσκολίες, πρέπει αντιθέτως να αυστηροποιηθεί η επιβολή αναγκαστικών µέτρων είσπραξης εναντίον των φορολογούµενων που δεν καταβάλλουν τους οφειλόµενους φόρους χωρίς αυτό να οφείλεται σε οικονοµική αδυναµία. Στο πλαίσιο αυτό απαιτείται η υιοθέτηση «καλών πρακτικών» από άλλες χώρες, όπως η στόχευση των προσπαθειών είσπραξης στις υψηλότερες και τις πιο πρόσφατες ληξιπρόθεσµες οφειλές, καθώς έχει αποδειχθεί ότι όσο µεγαλύτερο διάστηµα µεσολαβεί από το χρονικό σηµείο που µία οφειλή καθίσταται ληξιπρόθεσµη, τόσο αυξάνει και η δυσκολία είσπραξής της. Μετά τη θέση στόχων από τη φορολογική διοίκηση, πρέπει αυτή να χρησιµοποιήσει το σύνολο των εξουσιών που διαθέτει για την είσπραξη των ληξιπρόθεσµων οφειλών. Βασική προτεραιότητα της φορολογικής διοίκησης θα πρέπει να είναι η διασφάλιση της είσπραξης των φόρων από τους µεγαλοοφειλέτες και ο έλεγχος των επιχειρήσεων που έχουν χαρακτηρισθεί «ως αυξηµένου ρίσκου».
εσόδων), προκειµένου να µην δηµιουργούνται πλασµατικοί προϋπολογισµοί µέσω της µεταφοράς των προαναφερθέντων εσόδων προηγούµενων ετών σε επόµενους προϋπολογισµούς, να µην παραβιάζεται η αρχή της δηµοσιονοµικής ειλικρίνειας και να έχει η διοίκηση µια σαφή εικόνα των οφειλών που µπορεί να εισπράξει, οπότε να εστιάσει σε αυτά την προσοχή της.
147
∆ΙΚΗΓΟΡΙΚΟΥ ΣΥΛΛΟΓΟΥ ΑΘΗΝΩΝ επί των προτάσεων του ΓΕΝΙΚΟΥ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ που αφορούν στη φορολογική µεταρρύθµιση στον τοµέα της
ΥΠΟΜΝΗΜΑ
ΑΝΑ∆ΙΟΡΓΑΝΩΣΗΣ ΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
∆ικηγόρος, Μ.∆.Ε. ∆ηµοσίου ∆ικαίου ∆ικηγόρος, D.E.A. Φορολογικού ∆ικαίου, Μ.∆.Ε. Φορολογικού ∆ικαίου
Πέτρος Πανταζόπουλος Αλέξης Φωτόπουλος
ΙΙ. Το πλαίσιο πρότασης του Υπουργείου Οικονοµικών Η κεντρική πρόταση του Υπουργείου Οικονοµικών, όπως εκπροσωπήθηκε στις οµάδες εργασίας από την κυρία Μαρία Νασιοπούλου, είναι η δηµιουργία µιας ενδιάµεσης Υπηρεσίας (Περιφερειακού Κέντρου - ΠΚ). Η Υπηρεσία αυτή θα αποτελεί τον
148
Ι. Εισαγωγικά Στις 7 και 11 Ιανουαρίου 2010 συµµετείχαµε µε τους εκπροσώπους µας, κ.κ. Αλέξιο Φωτόπουλο και Πέτρο Πανταζόπουλο, στις οµάδες εργασίας, µε θέµα την Αναδιοργάνωση των Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονοµικών. Οι προτεινόµενες από το Υπουργείο Οικονοµικών µεταβολές για την Αναδιοργάνωση των Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονοµικών και τα σχόλια µας επ’ αυτών έχουν ως ακολούθως:
ενδιάµεσο κρίκο στην επικοινωνία της διοίκησης και των οικονοµικών υπηρεσιών. Με την προτεινόµενη µεταβολή η Κεντρική Υπηρεσία παρακολουθεί τα Περιφερειακά Κέντρα και κάθε ΠΚ τις υπηρεσίες της περιοχής του. Οι τοπικές υπηρεσίες που υπάγονται σε κάθε ΠΚ έχουν κοινή χωρική αρµοδιότητα µε αυτή του ΠΚ και είναι συνδεδεµένες µε αυτό µέσω δικτύου. Έτσι, ο πολίτης µπορεί να εξυπηρετείται σε οποιαδήποτε ∆ΟΥ/Τελωνείο/Χηµείο/Υ∆Ε από αυτές που ανήκουν στο ίδιο ΠΚ, µε τον ίδιο τρόπο που µέχρι σήµερα εξυπηρετείτο από µία, αλλά και από όποια άλλη οικονοµική υπηρεσία άλλου ΠΚ µε δεδοµένο ότι η διασυνδεσιµότητα των ΠΚ είναι και κάθετη και οριζόντια στο νέο µοντέλο. Η λύση αυτή δίνει την ευελιξία στη φορολογική διοίκηση να αυξάνει ή να µειώνει τον αριθµό των υπηρεσιών, χωρίς χρονοβόρες διαδικασίες και κόστος τεχνικών εργασιών για διασπάσεις ή συνενώσεις. Παρέχεται επίσης η δυνατότητα (ανάλογα µε τις διαµορφωµένες ανάγκες µιας περιοχής ή εποχικές ανάγκες), να συνιστά ή να αναστέλλει τη λειτουργία ορισµένων τοπικών οικονοµικών υπηρεσιών, χωρίς την ανάγκη διάσπασης ή συνένωσης του χειρόγραφου και µηχανογραφηµένου αρχείου δεδοµένων, το οποίο µε βάση το νέο σχεδιασµό θα είναι συγκεντρωµένο στο ΠΚ, µε το οποίο η τοπική οικονοµική υπηρεσία θα συνδέεται µέσω δικτύου. ● Η Κεντρική ∆ιοίκηση πρέπει να είναι µικρή, ευέλικτη, επιτελική και αποτελεσµατική και για την υπηρεσία αλλά και για τον πολίτη, χωρίς επικαλυπτόµενες ή συγκρουόµενες δράσεις. ● ∆ηµιουργείται στην Κεντρική Υπηρεσία ∆ιεύθυνση Εσωτερικού Ελέγχου. ● ∆ηµιουργείται στην Κεντρική Υπηρεσία Οµάδα ελέγχου ενδοοµιλικών τιµολογήσεων µεταξύ πολυεθνικών επιχειρήσεων (transfer-pricing). ● Αναβαθµίζεται το Ειδικό Νοµικό Γραφείο Φορολογίας. ● Επανασυστήνεται το Εθνικό Κέντρο Ελέγχου-Επανελέγχου, για τον έλεγχο και επανέλεγχο των µεγάλων επιχειρήσεων/
149
Περιφερειακά Κέντρα Τα Κέντρα αυτά σύµφωνα µε το προτεινόµενο µοντέλο είναι κέντρα: Συντονισµού/υποστήριξης και ελέγχου ● Της ∆ιαδικασίας παραλαβής, εκκαθάρισης, επεξεργασίας όλων των ειδών των δηλώσεων, που παραλαµβάνονται από τις τοπικές οικονοµικές µονάδες της περιφέρειάς τους, ● Της Είσπραξης όλων των φόρων / τελών και δασµών ● Των Ενηµερώσεων της περιφέρειας για φορολογικά/τελωνειακά θέµατα ● Της Εκπαίδευσης όλων των υπαλλήλων ● Των Ελέγχων ● Της Εισαγωγής στοιχείων (data entry). Έχουν την ευθύνη: ● της καλής εκτέλεσης της συµφωνίας της επίτευξης στόχων για όλες τις µονάδες που υπάγονται σε αυτό. ● της ποιότητας και ποσότητας των εργασιών όλων των µονάδων. ● της σύνταξης του ετήσιου απολογισµού δράσης. ● της παρακολούθησης της διαδικασίας και αναφοράς στη ∆/νση Εσωτερικού Ελέγχου ● της συµπεριφοράς όλων των υπαλλήλων της περιφέρειας του. ● της επίλυσης διοικητικών διαφορών. ● της επίλυσης φορολογικών διαφορών. Στο έργο τους υποστηρίζονται από µονάδα πληροφορικής.
150
οµίλων. ● Επανασυστήνεται και αναβαθµίζεται το Σ∆ΟΕ. ● ∆ηµιουργείται το σύστηµα πληροφόρησης ∆ιοίκησης (MIS). ● Καθιερώνεται το σύστηµα υπογραφής συµβολαίου στόχων µεταξύ της Κεντρικής ∆ιοίκησης και των Περιφερειακών Κέντρων. ● Αναβαθµίζεται η Σχολή Επιµόρφωσης Υπαλλήλων ΥΠΟΟ (ΣΕΥΥΟ). Η πιστοποίηση της εκπαίδευσης επιπλέον προσόν προαγωγής των υπαλλήλων.
Τοπικά Οικονοµικά Κέντρα (ΤΟΚ) Αποστολή του Τοπικού Οικονοµικού Κέντρου είναι η ολοκλήρωση µίας ή πολλών συναλλαγών του πολίτη από µία θέση εργασίας, χωρίς αυτός να χρειάζεται να µετακινηθεί, καθώς και η ταχεία διεκπεραίωση των αιτηµάτων του. Ως εκ τούτου, οι υπηρεσίες που θα παρέχει πρέπει να είναι: α) Απλές συναλλακτικές δραστηριότητες β) Υπηρεσίες µε µεγάλη συχνότητα συναλλαγών, που αφορούν µεγάλο αριθµό πολιτών. γ) ∆ραστηριότητες που είναι αυτοµατοποιηµένες, µηχ/φηµένες. δ) ∆ιαδικασίες πρωτοκόλλου. Τα Τοπικά Οικονοµικά Κέντρα είναι άρτια εξοπλισµένα µε τον πιο σύγχρονο ηλεκτρονικό εξοπλισµό. Όλες οι συναλλαγές εισάγονται στο τοπικό σύστηµα, διαβιβάζονται ηλεκτρονικά στο ΠΚ και από εκεί στο Κέντρο για τις περαιτέρω εργασίες και κυρίως για τη δηµιουργία του ηλεκτρονικού προφίλ του κάθε συναλλασσόµενου. Τις υποθέσεις πολιτών που δεν µπορούν να διεκπεραιωθούν από το ΤΟΚ αναλαµβάνει το ΠΚ και ανάλογα την υπόθεση είτε δέχεται στην έδρα του τον πολίτη µε ραντεβού είτε στέλνει ειδικό εµπειρογνώµονα να τη χειριστεί επιτόπου. Τοπικά Οικονοµικά Κέντρα µπορούν να συσταθούν χωρίς ιδιαίτερο κόστος σε όλες τις άγονες, ορεινές συνοριακές και δύσκολες από πλευράς µετακίνησης περιοχές . Η ηλεκτρονική συναλλαγή βάζει τέλος στο γρηγορόσηµο και στις άσκοπες αντιπαραγωγικές µετακινήσεις. Με µία υπογραφή διεκπεραιώνονται οι υποχρεώσεις. ΙΙΙ. Παρατηρήσεις του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών επί των προτάσεων του Υπουργείου Είναι κοινός τόπος ότι το σώµα της δηµοσιονοµικής διοίκησης διαδραµατίζει πολλαπλά κρίσιµο και πολυεπίπεδο ρόλο εντός της κρατικής διοικητικής µηχανής. Και αυτό γιατί κατά πρώτον συνιστά το τµήµα εκείνο της δηµόσιας διοίκησης που εξασφαλίζει τα
151
φορολογικά εν γένει έσοδα, τα οποία αποτελούν µε διαφορά το µεγαλύτερο µέρος των κρατικών εσόδων. Περαιτέρω, τα φορολογικά, τελωνειακά κ.λπ. όργανα είναι που εφαρµόζουν στην πράξη του κανόνες του ουσιαστικού δηµοσιονοµικού δικαίου. Έτσι, από την ορθή ή µη εφαρµογή από τους υπαλλήλους του Υπουργείου Οικονοµικών των κανόνων του ουσιαστικού δικαίου εξαρτάται και η εκπλήρωση των σκοπών που ο νοµοθέτης έχει θέσει µε αυτούς, για δικαιότερη φορολογική επιβάρυνση των πολιτών, ανακατανοµή του εισοδήµατος, αύξηση της φορολογικής συµµόρφωσης, απλοποίηση της φορολογικής καθηµερινότητας κ.λπ. Σε κάθε περίπτωση, οι Υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονοµικών και ιδίως αυτές µε τις οποίες οι φορολογούµενοι έρχονται σε συχνότερη και εντονότερη επαφή αποτελούν κατά κάποιο τρόπο την «εικόνα προς τα έξω» του ιδίου του Κράτους. Συνακόλουθα, οι µέθοδοι λειτουργίας τους και ο τρόπος αντιµετώπισης των ενδιαφεροµένων αποτελούν σοβαρές ενδείξεις για το πώς αντιλαµβάνεται το Κράτος τη θέση των τελευταίων στο οικονοµικοκοινωνικό γίγνεσθαι. Από την αντίληψη δε αυτή επηρεάζεται σηµαντικά όχι µόνο η στάση των πολιτών απέναντι στις φορολογικές του υποχρεώσεις αλλά και απέναντι στις κρατικές υπηρεσίες στο σύνολό τους. Υπό το πρίσµα αυτό, είναι κατ’ αρχήν ευπρόσδεκτη κάθε προσπάθεια για την αναβάθµιση και βελτίωση του σώµατος των Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονοµικών. Αναφορικά µε τις ειδικότερες προτάσεις του Υπουργείου Οικονοµικών, όπως µας κατέστησαν γνωστές στις συναντήσεις µας µε τους αρµόδιους υπηρεσιακούς παράγοντες, σηµειωτέα είναι τα εξής: ● Η πρόταση για τη σύσταση Περιφερειακών Κέντρων ως ενδιάµεσης διοικητικής βαθµίδας ανάµεσα στην Κεντρική Υπηρεσία του Υπουργείου Οικονοµικών και τις κατώτερες δηµοσιονοµικές υπηρεσίες, όπως τελικά θα ονοµάζονται και θα λειτουργούν αυτές, κρίνεται κατ’ αρχήν θετική. Προκειµένου, όµως, να λειτουργήσει κατά το δυνατόν ορθολογικά, απαιτείται προηγούµενη εκπόνηση µελέτης και ανάλυση των
152
δεδοµένων που θα προκύψουν, σχετικά µε τον αναγκαίο αριθµό, τη θέση και το µέγεθος κάθε Περιφερειακού Κέντρου. Και αυτό ιδίως καθώς από το προτεινόµενο µοντέλο δεν καθίσταται σαφές, αν τα περιφερειακά κέντρα θα ιδρυθούν ανά γενικές διοικήσεις (κατά τα προσφάτως προτεινόµενα από το Υπουργείο Εσωτερικών για τη διοικητική υποδιαίρεση της χώρας), ανά διοικητικές περιφέρειες ή θα ακολουθήσουν διαφορετική κατανοµή. Η παράµετρος αυτή είναι, ωστόσο, κρίσιµη, διότι σε περίπτωση εσφαλµένης κατανοµής ή ανεπαρκούς στελέχωσης κάποιου ή κάποιων από τα Περιφερειακά Κέντρα δεν αποκλείεται ο βαθµός εξυπηρέτησης των φορολογουµένων όχι να βελτιωθεί αλλά να χειροτερεύσει, αν αντί να διεκπεραιώνονται οι υποθέσεις θα σωρεύονται, υπό το δεδοµένο µάλιστα τα ΠΚ θα είναι υπεύθυνα για το µεγάλο όγκο των φορολογικών υποθέσεων πολύ µεγαλύτερων πληθυσµιακών µονάδων από ό,τι οι ∆ΟΥ. ● Επιπρόσθετα, στο προτεινόµενο µοντέλο τα ΠΚ φαίνεται να επιφορτίζονται µε σωρεία αρµοδιοτήτων, τόσο συντονιστικών (π.χ. θέση στόχων, εκπαίδευση υπαλλήλων κλπ.) όσο και εκτελεστικών (π.χ. επεξεργασία δηλώσεων, διενέργεια φορολογικών ελέγχων). Επειδή προφανώς είναι αδύνατο τις παραπάνω αρµοδιότητες να µπορούν να εκτελέσουν ταυτόχρονα υπάλληλοι των ιδίων προσόντων και ικανοτήτων, πρέπει να διευκρινιστεί κατά πόσο θα υπάρξει περαιτέρω διαίρεση του προσωπικού τους σε συντονιστικό (διοικητικό) και εκτελεστικό (ελεγκτικό). Επίσης, πρέπει να καταστεί σαφές, πώς θα επιλεγεί και θα κατανεµηθεί το προσωπικό αυτό µεταξύ των ήδη υπαρχόντων υπαλλήλων του Υπουργείου, καθώς και πώς θα αξιολογείται, θα εκπαιδεύεται αλλά και θα µετακινείται αυτό εντός του ιδίου ΠΚ αλλά και µεταξύ των ΠΚ. ● Στην πρόταση του Υπουργείου Οικονοµικών αναφέρεται µεταξύ άλλων ότι «ο πολίτης µπορεί να εξυπηρετείται σε οποιαδήποτε ∆ΟΥ/Τελωνείο/Χηµείο/Υ∆Ε από αυτές που ανήκουν στο ίδιο ΠΚ, µε τον ίδιο τρόπο που µέχρι σήµερα εξυπηρετείτο
153
από µία, αλλά και από όποια άλλη οικονοµική υπηρεσία άλλου ΠΚ µε δεδοµένο ότι η διασυνδεσιµότητα των ΠΚ είναι και κάθετη και οριζόντια στο νέο µοντέλο». Πρέπει να διευκρινιστεί αφενός αν ενόψει της ίδρυσης των ΤΟΚ θα παύσουν να υφίστανται οι ∆ΟΥ/Τελωνεία/Χηµεία/Υ∆Ε στο σύνολό τους, δεδοµένου ότι ορισµένες υπηρεσίες (Χηµεία, Τελωνεία) έχουν ιδιαίτερες αρµοδιότητες, που διεκπεραιώνονται από υπαλλήλους µε συγκεκριµένες γνώσεις και εµπειρίες. Αφετέρου, εκφράζονται επιφυλάξεις, κατά πόσο αρκεί µόνο η διασυνδεσιµότητα µεταξύ όλων των υπηρεσιών, για να εξυπηρετηθεί πράγµατι ταχύτερα ένας φορολογούµενος που θα απευθυνθεί π.χ. σε ΤΟΚ άλλου ΠΚ από αυτό στο οποίο ανήκει, όταν στην περίπτωση αυτή ενδέχεται η αίτηση, δήλωση κλπ. να πρέπει να διαβιβασθεί στο ΠΚ της περιφέρειας κατοικίας του, όπου θα βρίσκεται και το φυσικό αρχείο της υπόθεσής του. Τέλος, εκφράζονται επιφυλάξεις κατά πόσο θα διευκολύνονται οι φορολογούµενοι στις υποθέσεις που δεν µπορούν να διεκπεραιωθούν από το ΤΟΚ, οπότε θα πρέπει πλέον το ΠΚ είτε να δέχεται στην έδρα του τον πολίτη µε ραντεβού, είτε να στέλνει ειδικό εµπειρογνώµονα να τη χειριστεί επιτόπου, ανάλογα µε την υπόθεση. Εκ πρώτης όψεως αυτή η διαδικασία και µε δεδοµένη την γνωστή έλλειψη σε οργανικές θέσεις στις ∆ΟΥ πανελλαδικώς, ενδεχοµένως να δηµιουργεί επιπλέον καθυστερήσεις στις συναλλαγές µε τους πολίτες και είναι αµφιβόλου διαφάνειας και αποτελεσµατικότητας. ● Η συγκέντρωση του συνόλου του χειρόγραφου και µηχανογραφηµένου αρχείου όλων των ΤΟΚ στο αρµόδιο ΠΚ ενδέχεται να δηµιουργήσει προβλήµατα τόσο αποθήκευσης ή απώλειας του υλικού όσο και περαιτέρω µηχανογράφησης, ψηφιοποίησης κ.λπ. του αρχείου για τις ανάγκες πρόσβασης σε αυτό από άλλα ΤΟΚ, ΠΚ και λοιπές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονοµικών. Παράλληλα, υφίσταται σοβαρός κίνδυνος κατά τη διάρκεια του µεταβατικού σταδίου προσαρµογής του παλαιού µοντέλου στο νέο να µείνει για πολλούς µήνες το
154
Υπουργείο χωρίς υπηρεσίες και να υπάρχει αντικειµενική αδυναµία ελέγχων, σε µια ιδιαίτερα κρίσιµη στιγµή για τη δηµοσιονοµική πολιτική της χώρας οπού οποιαδήποτε απώλεια εσόδων αποδεικνύεται επιβαρυντική για τον προϋπολογισµό της χώρας. ● Σκοπός του νέου µοντέλου σύµφωνα µε όσα αναφέρθηκαν στις συναντήσεις µε τους αρµόδιους φορείς του Υπουργείου είναι µεταξύ άλλων η αποσυµφόρηση της Κεντρικής Υπηρεσίας από την αρµοδιότητα απάντησης στα ερωτήµατα των φορολογουµένων, που απευθύνονται στην Κεντρική Υπηρεσία είτε απευθείας είτε γιατί οι κατά τόπους υπηρεσίες δεν µπορούν να τους καλύψουν. Κατά το Υπουργείο, τέτοιου είδους ερωτήσεις θα απαντώνται πλέον από τα ΠΚ. Ωστόσο, από το πλαίσιο προτάσεων δεν αποσαφηνίζεται καθόλου µε ποιο τρόπο θα γίνεται αυτό, αν θα υπάρχει χρονικό πλαίσιο για την κοινοποίηση απάντησης στο εκάστοτε φορολογούµενο και αν αυτή θα είναι δεσµευτική για τις λοιπές υπηρεσίες. Για το σκοπό αυτό προτείνεται οι ερωτήσεις των πολιτών να είναι δυνατόν να υποβάλλονται µε συγκεκριµένο ηλεκτρονικό κωδικό, να λαµβάνεται ηλεκτρονικά αριθµός πρωτοκόλλου και να απαντώνται εντός προκαθορισµένου χρονικού διαστήµατος (είτε απευθείας από το ΠΚ είτε µετά από υπηρεσιακή συνεννόηση µε την Κεντρική Υπηρεσία, αν αυτό δεν είναι δυνατό) από πιστοποιηµένο υπάλληλο, ο οποίος θα θέτει την ηλεκτρονική υπογραφή και σφραγίδα του, ώστε η απάντηση να αποκτά «ταυτότητα» και να µην εµφανίζονται αποκλίσεις µεταξύ των υπηρεσιών. ● Η πρόταση, εξάλλου, του Υπουργείου να εισαχθούν όλες οι εγκύκλιοι του Υπουργείου Οικονοµικών στο διαδίκτυο, ώστε να έχουν οι φορολογούµενοι εύκολη και δωρεάν πρόσβαση σε αυτές και να βρίσκουν ενδεχόµενα µόνοι απαντήσεις στα ερωτήµατά τους είναι θετική. Ωστόσο, αφενός κάτι τέτοιο έχει ήδη λάβει χώρα στους διαδικτυακούς τόπους του Υπουργείου (www.gsis.gr, www.mnec.gr), τουλάχιστον όσον αφορά στις
155
εγκυκλίους έκδοσης των τελευταίων ετών. Αφετέρου, η κίνηση αυτή δεν θα έχει τα επιθυµητά αποτελέσµατα, αν στις εγκυκλίους προς καταχώριση στο διαδίκτυο δεν συµπεριληφθούν και οι ατοµικές απαντήσεις, όπως προβλέπεται άλλωστε και από το υπάρχον νοµοθετικό πλαίσιο (βλ. άρθρο 5§16 Ν.3296/2004), αφού πρώτα όλες αυτές (εγκύκλιοι και ατοµικές απαντήσεις) επικαιροποιηθούν και εκκαθαριστούν από τις αλληλοσυγκρουόµενες, επικαλυπτόµενες και ανενεργές λύσεις του Υπουργείου. Περαιτέρω, πρέπει να τύχει εφαρµογής η παραπάνω διάταξη του Ν. 3296/2004 περί ετήσιας κωδικοποίησης και ενηµέρωσης των εγκυκλίων του Υπουργείου Οικονοµικών, που θα καθίστανται γνωστές στους φορολογουµένους µε απόφαση του Υπ. Οικονοµικών. ● Σύµφωνα µε την πρόταση του Υπουργείου «δηµιουργείται στην Κεντρική Υπηρεσία ∆ιεύθυνση Εσωτερικού Ελέγχου». Ωστόσο, το κανονιστικό πλαίσιο για τη σύσταση και τη λειτουργία Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου προβλέπεται ήδη από το 2001 (Π∆ 156/2001), χωρίς ως σήµερα να έχει ενεργοποιηθεί. Ερωτάται, λοιπόν, τι θα προβλέπει το νέο καθεστώς και τι θα συµβεί µε το ήδη υπάρχον; ● Από τη διατύπωση των προτάσεων του Υπουργείου φαίνεται να δηµιουργούνται δύο διαφορετικές αρχές για τον έλεγχο οµίλων, η Οµάδα Ελέγχου της Κεντρικής Υπηρεσίας για τους πολυεθνικούς οµίλους και το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) για τους ηµεδαπούς οµίλους. Εκφράζονται επιφυλάξεις για τη σκοπιµότητα µιας τέτοιας κίνησης, η οποία εκτός από το ότι µπορεί να δηµιουργήσει σύγχυση σχετικά µε τα ακριβή όρια των αρµοδιοτήτων κάθε υπηρεσίας, έρχεται σε αντίθεση µε την επιδίωξη του Υπουργείου, η Κεντρική Υπηρεσία να ασχολείται αποκλειστικά µε τη χάραξη φορολογικής πολιτικής και όχι µε τη διεκπεραίωση εκτελεστικών καθηκόντων, όπως είναι οι φορολογικοί έλεγχοι. Ακόµη, η επανασύσταση του ΕΘΕΚ (και άρα η κατάργηση των δύο ∆ΕΚ, Αθηνών και Θεσσαλονίκης) έρχεται, επίσης, σε αντίθεση µε την τάση του Υπουργείου
156
για αποκέντρωση των φορολογικών υπηρεσιών. ● Εν όψει της επανασύστασης του Σ∆ΟΕ, πρέπει να διευκρινιστούν µε ακρίβεια οι αρµοδιότητές του, ιδίως σε σχέση µε τα ΠΚ, την Οµάδα Ελέγχου και τα ΕΘΕΚ και να αντιµετωπιστούν φαινόµενα που προκάλεσαν κατά το παρελθόν τα κενά, οι ασάφειες και οι αντινοµίες του πλαισίου λειτουργίας τόσο αυτού όσο και της ΥΠΕΕ σχετικά µε τη διενέργεια κατασχέσεων στοιχείων, τη διεξαγωγή ταυτόχρονα κατασταλτικών και διοικητικών ελέγχων, την άρση του απορρήτου κ.λπ. ● Κατά το Υπουργείο «Καθιερώνεται το σύστηµα υπογραφής συµβολαίου στόχων µεταξύ της Κεντρικής ∆ιοίκησης και των Περιφερειακών Κέντρων». Σηµειώνεται κατ’ αρχάς ότι µε το Ν. 3230/2004 έχει ήδη καθιερωθεί η εφαρµογή στις δηµόσιες υπηρεσίες των αρχών ∆ιοίκησης Ολικής Ποιότητας, ενώ µε το Π.∆. 156/2007 έχει ήδη συσταθεί στην Κεντρική Υπηρεσία του Υπουργείου Οικονοµικών ειδική ∆ιεύθυνση Ποιότητας και Αποδοτικότητας. Παρ’ όλα αυτά η µέτρηση στόχων και αποτελεσµάτων ειδικά στο Υπουργείο Οικονοµικών βρίσκεται ακόµη στο επίπεδο του σχεδιασµού. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να διευκρινιστεί ότι οι στόχοι που θα τίθενται για τα ΠΚ δεν θα πρέπει να είναι συνδεδεµένοι κατά κύριο λόγο µε τα ποσά των βεβαιωθέντων απλά φόρων, όπως φαίνεται ότι συµβαίνει σήµερα, κατάσταση που προκαλεί πιέσεις στα φορολογικά όργανα για βεβαίωση λογιστικών διαφορών, παραβάσεων κλπ. ακόµη και εκεί που δεν υπάρχουν. Αντίθετα, οι στόχοι των υπηρεσιών πρέπει να συνδέονται µεταξύ άλλων µε τα ποσά των τελικά εισπραχθέντων φόρων, µετά την εκδίκαση ενδεχόµενων ενδίκων βοηθηµάτων των φορολογουµένων κλπ. Περαιτέρω, πρέπει να καθιερωθεί η υποβολή ετήσιας έκθεσης από κάθε ΠΚ, προσβάσιµης στο κοινό, µε τα αποτελέσµατα της προηγούµενης χρονιάς και τους επιτευχθέντες ή µη στόχους. Πρέπει, ακόµη να ιδρυθεί ευθύνη των υπαλλήλων από τη µη επίτευξη των στόχων ή ακόµη και από την ακύρωση στα δικαστήρια µεγάλου αριθµού καταλογιστικών πράξεων ενός
157
ΙV. Περαιτέρω προτάσεις του ∆ικηγορικού Συλλόγου Αθηνών για τη βελτίωση των Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονοµικών Από την πλευρά του Συλλόγου µας προτείνονται ακόµη τα εξής: ● Αυστηρής τήρηση των χρονικών ορίων που τίθενται από τον Κώδικα ∆ιοικητικής ∆ιαδικασίας για τη διεκπεραίωση των υποθέσεων των πολιτών, µετά το πέρας των οποίων αυτοί θα δικαιούνται άµεσα και αυτόµατα αποζηµίωση. ● Απλοποίηση των διαδικασιών επιβολής και είσπραξης των φόρων µε την ενοποίηση τους σε ενιαίο Κώδικα Φορολογικής ∆ιαδικασίας, ο οποίος θα περιλαµβάνει ένα γενικό µέρος και ειδικά µέρη για τις επιµέρους φορολογίες. ● Καθιέρωση κοινού Κώδικα Φορολογικών Ελέγχων για όλες τις φορολογικές υπηρεσίες και αντικείµενα, προσαρµοσµένου τόσο στο ΕΓΛΣ όσο και στα ∆ΛΠ. Εναρµόνιση των διαδικασιών που προβλέπονται νοµοθετικά µε αυτές που υφίστανται µηχανογραφικά. ● Ηλεκτρονική διασύνδεση συστηµάτων TAXIS/ICIS ∆ΟΥ, Τελωνείων µε άλλους οργανισµούς και φορείς κοινωνικής ασφάλισης για την αποφυγή της φοροδιαφυγής και της εισφοροδιαφυγής. ● Κατάρτιση από τη ΓΓΠΣ προγράµµατος στοχευµένων δια158
ορισµένου ΠΚ. ● Σχετικά µε τη ΣΕΥΥΟ, προτείνεται οι υποψήφιοι υπάλληλοι να φοιτούν υποχρεωτικά τουλάχιστον 6 µήνες έως 1 χρόνο, πριν αναλάβουν υπηρεσία και να µετεκπαιδεύονται σε τακτά χρονικά διαστήµατα, δεδοµένων των συνεχών νοµοθετικών µεταβολών του φορολογικού δικαίου στη χώρα µας. Εκτός από την ποιοτική αναβάθµιση των δηµοσιονοµικών υπαλλήλων µέσω ΣΕΥΥΟ, απαιτείται η πλήρης και ουσιαστική αξιολόγηση των υπαλλήλων, σχετικά µε την οποία παρ’ ότι υπάρχει ήδη το σχετικό κανονιστικό πλαίσιο (βλ. Ν. 2343/1995, Ν. 3610/2007) δεν έχει σχεδόν καθόλου εφαρµοστεί.
σταυρώσεων µε βάση πολλαπλά κριτήρια και εκτίµηση κινδύνων και διεξαγωγή φορολογικών ελέγχων στη βάση των ευρηµάτων. Ο έλεγχος θα πρέπει να γίνεται όχι από τυχαίο δείγµα, αλλά στοχευµένα, µε βάση συστήµατα ανάλυσης κινδύνου, που θα υποδεικνύουν τις περιπτώσεις πιθανής φοροδιαφυγής. ● Σε µια κοινή για όλες τις ελεγκτικές υπηρεσίες βάση δεδοµένων να συγκεντρώνονται τα δεδοµένα του ελέγχου αλλά και όλα τα στοιχεία των φορολογουµένων (δηλώσεις, βιβλία, στοιχεία κλπ.). Από την επεξεργασία του φορολογικού προφίλ των υπόχρεων στο φόρο θα είναι δυνατή τόσο η επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων όσο και η προετοιµασία του ελεγκτή. ● Επέκταση των διαδικτυακών υπηρεσιών και των συστηµάτων ηλεκτρονικής διακυβέρνησης για την παροχή πρόσθετων υπηρεσιών στους φορολογούµενους (π.χ. να µπορεί ένας φορολογούµενος µε τους κωδικούς του taxisnet να λαµβάνει διάφορα πιστοποιητικά, όπως αποδεικτικό φορολογικής ενηµερότητας κ.α.). Ελαχιστοποίηση έως ολοσχερής αποκλεισµός της επαφής πολίτη και υπαλλήλου, µέσω χρήσης της πληροφορικής. Υλοποίηση συστήµατος flow management µέσω του οποίου θα επιτυγχάνεται η ηλεκτρονική σύµπραξη και διεκπεραίωση των αιτηµάτων εσωτερικά από τους αρµόδιους υπαλλήλους των ∆ΟΥ. Καταρχάς για τις χρονοβόρες και υψηλής συχνότητας διαδικασίες και έπειτα για τις υπόλοιπες. ∆ηµιουργία front office και back office ώστε τα αιτήµατα των πελατών (φορολογουµένων) να επεξεργάζονται ηλεκτρονικά βάσει του flow management συστήµατος. ● Πλήρης διάκριση µεταξύ ελεγκτικού και διοικητικού προσωπικού των φορολογικών υπηρεσιών που θα περιλαµβάνει και τα ζητήµατα επιλογής, εκπαίδευσης, αξιολόγησης, µισθοδοσίας, πόθεν έσχες κ.λπ. Αυστηρός έλεγχος πόθεν έσχες σε όλους τους εφοριακούς και ιδίως του ελεγκτές και παύση καθηκόντων σε όσους αποδεικνύεται ότι δεν δικαιολογούνται τα περιουσιακά τους στοιχεία από τα εισοδήµατά τους.
159
● Περαιτέρω διάκριση των ελεγκτών όχι ανά κατηγορία βιβλίων αλλά ανά τύπο ελεγχόµενο ή ανά κλάδο επιχειρήσεων, ώστε κάθε ελεγκτής να εκπαιδεύεται µεσοπρόθεσµα στις µεθόδους φοροδιαφυγής κάθε κλάδους δραστηριότητας. ● Προκήρυξη ξεχωριστού διαγωνισµού µέσω ΑΣΕΠ για υπαλλήλους µε αυξηµένα προσόντα (µεταπτυχιακά, διδακτορικό) και απαραιτήτως γνώσεις φορολογικού και λογιστικού δικαίου και υπολογιστών, οι οποίοι θα προορίζονται απευθείας για ελεγκτές ή τµηµατάρχες. ● Ενίσχυση της στελέχωσης των δικαστικών τµηµάτων όλων του φορολογικών Αρχών, για την αποτελεσµατικότερη υπεράσπιση του ∆ηµοσίου έναντι των προσφυγών των φορολογουµένων σε βάρος των καταλογιστικών πράξεων και των ανακοπών κατά το στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης. Πρόσληψη δικηγόρων για τη στελέχωση των παραπάνω τµηµάτων, όπου η υποστήριξη από το Νοµικό Συµβούλιο του Κράτους δεν είναι επαρκής. ● Λειτουργία της Κεντρικής ∆ιοίκησης του Υπουργείου Οικονοµικών µε χωριστό κλάδο υπαλλήλων, οι οποίοι δεν θα µπορούν να µετατεθούν από τους πολιτικούς τους προϊσταµένους και δεν θα διστάζουν να διατυπώσουν την αρνητική τους εισήγηση ακόµη και σε υπουργούς. ● Εξέταση του ενδεχοµένου της «ιδιωτικοποίησης» ορισµένων δραστηριοτήτων της Φορολογικής ∆ιοίκησης, όπως π.χ. ανάθεση στις τράπεζες εκτός από την είσπραξη και την επιστροφή φόρων κλπ. Εξέταση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων από πιστοποιηµένους ορκωτούς ελεγκτές. ● Ουσιαστική εφαρµογή του θεσµού της διοικητικής επίλυσης και όχι χρήση του ως αναγκαστικού σταδίου πριν τη φορολογική δίκη ή ως βήµα εκβιασµών εκ µέρους της φορολογικής Αρχής. Ενδεχόµενη συµµετοχή και εκπροσώπων των φορολογουµένων σε όλες τις διοικητικές επιλύσεις και όχι µόνο σε αυτές µετά από απόρριψη βιβλίων.
160